I SA/Wr 1631/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że B. M. poniósł w 2002 r. wydatki w kwocie [...] oraz uzyskał przychody w kwocie [...]. Dodatkowo, porównując stan oszczędności zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2002 r. ([...]) oraz na dzień 31.12.2002 r. ([...]) przyjęto, że wydatki poniesione w 2002 r. pokryte zostały z oszczędności w kwocie [...]. Wobec tego organ kontroli uznał, że podatnik poniósł w 2002 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary złożonym przez podatnika oświadczeniom o stanie majątku na dzień 01.01.2002 r. oraz na dzień 31.12.2002 r. a także zeznaniu, iż posiadał na dzień 01.01.2002 r. oszczędności w gotówce w łącznej kwocie [...], [...], [...], pochodzących z przychodów z prowadzonej od [...] działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał też, iż zgodnie z zeznaniami świadka A .S. podatnik nie zapłacił w 2002r. całej należnej kwoty za nabytą nieruchomość, jako przyczynę zwłoki wskazując na brak gotówki. W ocenie Organu dodatkowo podważa to wiarygodność twierdzenia o posiadanych w gotówce oszczędnościach. Organ przyjął, że Podatnik na dzień 01.01.2002 r. posiadał jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w Banku [...] Oddział we W. w kwocie łącznej [...]. Organ kontroli skarbowej obliczył wysokość "czystego dochodu" z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. M. w [...] pod firmą spółka jawna A. Ponadto przeprowadził analizę dochodów z działalności gospodarczej za okres [...], która wykazała, że łącznie w tym okresie podatnik poniósł stratę w wysokości [...]. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił B. M. zobowiązanie w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r, w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej, iż rozpatrując sprawę nie uwzględnił faktu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej od [...] i przyjął, że działalność była prowadzona od [...]. Podnosił, że prowadzona w spółce działalność gospodarcza została w [...] rozszerzona o usługi [...]. W [...] spółka posiadała już bowiem 4 obiekty [...] we W. (przy ul. [...], [...], [...] – "[...]" i [...] "[...]"). Dodatkowo Strona podała, że w [...] działalność gospodarcza była prowadzona przy stanie zatrudnienia wynoszącym ponad [...] pracowników oraz, że sprzedała pawilon [...] (140 m2) przy ul. [...] i nowoczesne wyposażenie zakładu [...] i produkcji [...]. Według wyjaśnień podatnika oszczędności przechowywał w gotówce z powodu braku zaufania do banków, spowodowanego nieprawidłowymi działaniami urzędu skarbowego w [...] (lub [...]), kiedy to organ podatkowy omyłkowo naliczył należności podatkowe i natychmiast zablokował konta bankowe podatnika. Powód braku zaufania podatnika do instytucji stanowią również "powszechnie znane przekręty i bankructwa banków" a także "czyszczenie kont" przez pracowników banków. Odnosząc się natomiast do transakcji z A. S. podatnik wyjaśnił, iż zawarta pomiędzy nimi umowa sprzedaży nieruchomości pozwalała na przedłużenie terminu płatności wynikającego z niej zobowiązania. Wskutek tego działania Strona mogła dłużej obracać środkami finansowymi. Podatnik podkreślił, iż nie zawsze prawdziwa (ale jakże skuteczna) jest odpowiedź osoby, od której ktoś chce pożyczyć pieniądze, że nie ma ona pieniędzy. Dodatkowo Podatnik wywodził, iż w toku prowadzonego postępowania (postępowanie trwało około roku) współpracował z organem kontroli skarbowej, przedkładał wszystkie wymagane dokumenty oraz bez zbędnej zwłoki składał wyjaśnienia a także ujawnił bank i biuro maklerskie, z usług których korzystał. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył dowody dotyczące zakupu ruchomości, wyposażenia zakładu [...] oraz prowadzenia działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że ustalenie podlegającemu opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem takie mienie, tj. pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania można uznać za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w istocie podatnik nie zaprzeczył, iż wskazane przez organ kontroli skarbowej wydatki przewyższały dochody w okresie 1998-2002. Natomiast uwzględniając w bilansie za okres 1998-2001 dodatkowo odpisy amortyzacyjne za ten okres (w kwocie łącznej [...]), należy również uwzględnić wydatki poniesione na inwestycje protokołu kontroli z dnia [...] (w kwocie łącznej [...]). Po uwzględnieniu powyższych okoliczności wynik bilansu za okres 1998-2001 nadal pozostaje ujemny, tj. dochody podatnika nie pokrywają poniesionych w tym okresie wydatków. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Strony, zaskarżoną decyzją organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wiarygodności zeznania B. M. odnośnie jego aktywności zawodowej od [...]. Jednakże sam fakt prowadzenia działalność gospodarczej nie stanowi dowodu, iż rezultatem jej prowadzenia są wysokie dochody, bowiem w działalności gospodarczej występują także straty, zwłaszcza, gdy podatnik ponosi duże wydatki inwestycyjne. Z pisma Strony z dnia [...] wynika, że podatnik z dużą częstotliwością zmieniał miejsca prowadzonej działalności z czym wiązało się ponoszenie wydatków inwestycyjnych (na co wskazuje sam podatnik). Ta okoliczność niewątpliwie miała wpływ na możliwość gromadzenia zasobów finansowych w formie oszczędności (gotówki), zwłaszcza, iż jak wynika z wyjaśnień podatnika, nie korzystał on z kredytów i pożyczek oraz ulg i zwolnień podatkowych, nie otrzymał darowizn ani spadków. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów (oraz ich wysokość) ze sprzedaży pawilonu oraz wyposażenia zakładu [...]. Natomiast z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że właścicielem pawilonu [...] przy ul. [...] we W. był C. M. podczas gdy B. M., był jedynie pełnomocnikiem C. M.. Zatem Strona nie udowodniła, że przychód ze sprzedaży stanowił jej przychody. Strona przesłała również kserokopie dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią wysokich wydatków w okresie 1981 - 1991 które, w ocenie organu odwoławczego, dodatkowo potwierdzają zasadność zajętego stanowiska. Zasadność tego stanowiska potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji informacje o wydatkach poniesionych w [...] na zakup nieruchomości przy ul. [...] we W. w kwocie łącznej [...] i lokalu użytkowego przy ul. [...] we W. w [...] na łączną kwotę [...]. Ponadto w toku postępowania odwoławczego Strona dodatkowo ujawniła poniesienie wydatków w dniu [...] w kwocie [...]. oraz w dniu [...] w kwocie [...] - co zdaniem organu odwoławczego - również potwierdza zasadność zajętego przez organ I instancji stanowiska. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje możliwości posiadania przez podatnika znacznego majątku. Z materiału dowodowego wynika jednak, że zasoby majątkowe były gromadzone przez podatnika w [...], [...], [...], [...], [...]. Także dowody sprzedaży wystawione przez B z okresu lat [...] i [...]-tych wskazują na ponoszenie przez podatnika w tym okresie znacznych wydatków na zakup [...] (co również zmniejsza możliwość zgromadzenia zasobów finansowych w formie gotówki) zwłaszcza, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował oświadczeń Strony o posiadaniu na dzień 01.01.2002 r. i 31.12.2002 r. [...] o znacznej wartości. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena oświadczeń podatnika mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Twierdzeniu o braku zaufania do banków zaprzeczają także przesłane przez Stronę przy piśmie z dnia [...] kserokopie wyciągów bankowych potwierdzające korzystanie z usług bankowych w okresie 1986 - 1996. Ponadto, biorąc pod uwagę wysokość podanych przez Stronę oszczędności przechowywanych w domu, oraz przyjmując tylko 1% zysku z odsetek w skali roku z tytułu ich ulokowania rachunku bankowym nie sposób uznać, iż logiczne jest twierdzenie podatnika o przechowywaniu w domu gotówki. Takie działanie byłoby bowiem nieracjonalne i stanowiłoby zaprzeczenie wykazanej przez samego podatnika jego "przedsiębiorczości" w gromadzeniu i pomnażaniu zasobów majątkowych. Istotne znaczenie w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzające zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii uzyskiwania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowi zeznanie samego podatnika z dnia [...]. B. M. zeznał bowiem, że od [...] prowadził działalność gospodarcza na osoby podstawione (firmantów) i uzyskiwał z tego tytułu dochody do [...]. Skoro zatem przychody z firmanctwa nie zostały zgłoszone przez Podatnika do opodatkowania to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Dodatkowo podatnik zeznał, iż od około [...] uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej oraz z handlu [...] około [...] miesięcznie. Podane przez podatnika rozmiary tej działalności oraz zamiar wskazują, iż nie była to zatem wyprzedaż majątku osobistego, tylko niezgłoszone do opodatkowania przychody z handlu, które również nie mogą być uznane za przychody ze źródeł opodatkowanych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie: art.191 w związku z art.180 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej – przez ich błędne zastosowanie objawiające się dowolną miast swobodną oceną materiału dowodowego, art.127 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, iż postępowanie odwoławcze ma na celu rozpatrzenie odwołania nie zaś ponowne rozstrzygnięcie sprawy, art.124, w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez zaniechanie oceny przekazanego organowi II instancji materiału dowodowego, który to materiał jak twierdzi strona skarżąca, w swojej istocie potwierdzał wyjaśnienia strony złożone w postępowaniu przed organem I instancji. W uzasadnieniu Strona twierdzi, iż istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do oceny czy podatnik prowadzący w sposób ciągły od wczesnych lat [...] dwudziestego wieku działalność gospodarczą znacznych rozmiarów w formach prawem przewidzianych mógł zgromadzić środki pieniężne przeznaczone na wydatki poniesione na początku XXI wieku. Strona wywodzi, iż przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody potwierdzają wysoki status majątkowy podatnika już w latach [...]-tych. Powołując się na wykładnię przepisu art. 30.ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący wywodził, iż ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych musi być nacechowane szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy art.191 w związku z art.180 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem zawarta w niej ocena materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne odnoszące się do art.191 Ordynacji podatkowej, Skarżący zarzucił pominięcie przez organ odwoławczy w ocenie materiału dowodowego dokumentów przekazanych temu organowi w postępowaniu odwoławczym. W opinii Strony organ odwoławczy nie dokonał ich oceny w oparciu o pozostałe zgromadzone w sprawie elementy materiału dowodowego. Natomiast wskazanie przez organ odwoławczy, iż podatnik nie przedłożył dowodów na sprzedaż [...] i przedmiotów [...] świadczy o braku rozeznania organu podatkowego odnośnie rynku [...] w latach [...]-tych i [...]- tych. Z punktu widzenia ówczesnego ustroju i interesów podatnika powinien on bowiem posiadać dowody ich zakupu i takie dowody przedstawił. Dodatkowo, Strona skarżąca wskazała, że nabywcami tychże przedmiotów było m.in. [...] w P.. Skarżący, zarzucając organowi odwoławczemu dowolność w ocenie dowodów wywodzi, iż ocena dowodów jest dowolna bowiem organowi przedstawiono wiele dokumentów dotyczących zakupu [...], nie będących obecnie w posiadaniu Strony i których jej nie skradziono a zatem, zdaniem Strony, logiczne jest stwierdzenie, iż zostały one sprzedane. Jeżeli natomiast przedmioty te zostały sprzedane to jest oczywiste, że Strona weszła w posiadanie środków pieniężnych. W ocenie Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło zarówno życiowej jak i zwykłej logiki oraz braku zrozumienia zasad gospodarki rynkowej - o czym świadczy chociażby stwierdzenie, że strona powinna lokować środki na rachunkach bankowych, bo przyniosłoby to jej "procent". Skarżący wywodzi przy tym, iż istotnym elementem przy gromadzeniu zapasów majątkowych jest zapewnienie takiej samej zdolności nabywczej posiadanych dóbr a nie zwiększanie wartości nominalnej posiadanych dóbr. W ocenie strony podniesione zarzuty natury procesowej czyni niemożliwym postawienie zarzutów o charakterze materialnym jako przedwczesnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy ponownie przeanalizował materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji (co szczegółowo omówiono na str. [...] zaskarżonej decyzji) oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego (str.[...] zaskarżonej decyzji) i dokonał oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. bezzasadny jest zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego przekazanego Dyrektorowi Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym w tej bowiem kwestii organ II instancji szczegółowo wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawiązując jednocześnie do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002 r. Nie jest przy tym sporna ani wysokość uzyskanych przez Skarżącego w tym roku dochodów ani kwota poniesionych wydatków. Istota sporo dotyczy wyłącznie możliwość pokrycia wydatków roku 2002 środkami zgromadzonymi w latach poprzednich. Skarżący twierdzi przy tym, że posiadał znaczne środki zgromadzone w gotówce, pochodzące z działalności gospodarczej, prowadzonej od lat we własnym imieniu i w imieniu innych osób. Organy skarbowe zaś oceniły to oświadczenie jako niewiarygodne, uznając że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podatnik zgromadzony majątek lokował w dobrach materialnych, a zasoby pieniężne przechowywał na rachunkach bankowych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. O ile więc na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało zgromadzone, o tyle na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w danym okresie. "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." (wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). "O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." (wyrok NSA z 31.07.2001 sygn. akt III SA 643/00 PP 2001/11/63) Na gruncie stanu faktycznego, jaki ustalony został w niniejszym postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione w 2002r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania podatnik twierdził, że dochody zgromadzone w toku długoletniej działalności gospodarczej przechowywał – między innymi- w gotówce, w domu i z tej gotówki pokrył wydatki 2002r . W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż gromadzenie przez podatnika takich zasobów w gotówce było niemożliwe, zaś przechowywanie znacznych kwot w domu oceniły jako niewiarygodne. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny wskazały przy tym, że twierdzenia skarżącego w tym nie są należycie poparte dowodami, a częściowo pozostają z nimi w sprzeczności. Organy skarbowe słusznie wskazały, że przedkładane przez podatnika dowody dokumentują zakupy różnych składników majątkowych i w istocie dokumentują ponoszenie wydatków. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż zakupionych przedmiotów. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." ( wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171 Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, że organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. W ocenie Sądu, twierdzenie, że zwłoka w płatności za zakupioną nieruchomość oraz wykazywanie w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy straty z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym porodzeniu inwestycji podważają wiarygodność twierdzenia o posiadaniu znacznych kwot wolnych środków nie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Także, wskazywane przez organy podatkowe, zasady racjonalnego gospodarowania przemawiają przeciwko wiarygodności twierdzeń podatnika. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedkładane dowody wskazują, że podatnik posiadał znaczny majątek w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych. Jednakże ogólna zamożność nie świadczy automatycznie o posiadaniu znacznych zasobów gotówkowych, a szczególnie o przechowywaniu gotówki w domu przez wiele lat. Podkreślić przy tym należy, że podatnik powołuje się na sprzedaż składników majątku w latach [...]- tych, co czyni twierdzenie o przechowywaniu gotówki jeszcze bardziej wątpliwym i pozostaje w sprzeczności ze wskazanym w skardze dążeniem do zachowani siły nabywczej oszczędności, które – w tak długim okresie czasu – utraciły by wartość ze względu na inflację i denominację. Podkreślić przy tym należy, iż skarżący nie zaoferował żadnych dowodów bezpośrednio popierających jego twierdzenia posiadaniu gotówki. Przeciwnie –przesłuchany świadek zeznał, że skarżący właśnie brakiem gotówki tłumaczył zwłokę w płatności za nieruchomość. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają także uzyskiwania przychodów a jedynie ponoszenie wydatków. Marginesowo jedynie – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930) Zgodzić się także należy z tezą, że nawet przyjęcie, iż skarżący uzyskiwał dochody z handlu [...], nie daje podstaw do uznania tych dochodów za pochodzącye ze źródeł opodatkowanych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeśli handel taki miał na celu osiąganie dochodów, to był on w istocie działalnością gospodarczą a dochody z niego podlegały opodatkowaniu. Skoro zaś nie zostały opodatkowane, nie mogą być wskazywane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2001r. "Posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów"( wyrok NSA z 07.09.2004 sygn. akt FSK 112/04 LEX nr 147401). "Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." (wyrok NSA z 12.12.2006 sygn. akt II FSK 71/06 LEX nr 263485). Z tych samych względów nie może podatnik powoływać się na dochody z działalności prowadzonej "na cudze nazwisko", w tym na sprzedaż składników majątkowych takiej działalności ( sprzedaż pawilonu). Bowiem bez względu na zakres odpowiedzialności ponoszonej przez podatnika za taką działalność, "firmactwo" pozostaje w sprzeczności zarówno z ówczesnym jak i obecnie obowiązującym prawem. Dochodom zaś z działalności naruszającej prawa nie można przyznać waloru legalności. Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przeprowadził wszelkie niezbędne dowody. W szczególności – co wynika z treści decyzji organu II instancji- organ ten ocenił dowody przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej te właśnie dokumenty uznał za potwierdzenie inwestowania przez podatnika w zakupy składników majątkowych. Wskazał także, że z nich wynika, iż podatnik nie prowadził działalności we własnym imieniu. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także ponownej oceny całości materiałów sprawy, między innymi odnosząc się do twierdzeń i wyjaśnień składanych przez podatnika i przywołując je na poparcie swojego stanowiska. Fakt, iż organ z tych dowodów wyciągnął odmienne wnioski niż podatnik nie oznacza, że dowody te nie zostały wzięte pod uwagę. Jak wyżej wskazano ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Dokonanie oceny odmiennej niż zakładał podatnik nie stanowi naruszenia prawa, jeśli tylko mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Te zaś granice – ja wskazano wyżej – nie zostały przez organy przekroczone. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.