II FSK 1524/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. B. M. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 1631/07, oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 sierpnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. 2. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle przyjętego przez Sąd i instancji następującego stanu faktycznego: 3. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary złożonym przez podatnika oświadczeniom o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz na dzień 31 grudnia 2002 r., a także zeznaniu, iż posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności pochodzące z przychodów z prowadzonej od 1968 r. działalności gospodarczej i stwierdził, że podatnik poniósł w 2002 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ podatkowy przyjął, że podatnik posiadał jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w Banku P. SA [...] Oddział we W. oraz obliczył wysokość "czystego dochodu" z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2002 r. pod firmą spółka jawna "M." B. M., A. S. i przeprowadził analizę dochodów z działalności gospodarczej za okres 1998-2001 r., która wykazała, że łącznie w tym okresie podatnik poniósł stratę. Konsekwencją przyjętych ustaleń było określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] zobowiązania w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazał, że podatnik nie zaprzeczył, iż wskazane przez organ kontroli skarbowej wydatki przewyższały dochody w okresie 1998-2002. Natomiast uwzględniając w bilansie za okres 1998-2001 dodatkowo odpisy amortyzacyjne za ten okres, należy również uwzględnić wydatki poniesione na inwestycje z protokołu kontroli z dnia 6 grudnia 2006 r. W ocenie Dyrektora, fakt prowadzenia działalność gospodarczej nie stanowi dowodu, iż jej efektem są wysokie dochody, ponieważ w działalności gospodarczej występują także straty w sytuacji, gdy podatnik ponosi duże wydatki inwestycyjne. Na tą okoliczność wskazywał sam podatnik. Z tego powodu miał ograniczoną możliwość zgromadzenia oszczędności zwłaszcza, iż jak wynika z wyjaśnień podatnika, nie korzystał on z kredytów i pożyczek oraz ulg i zwolnień podatkowych, nie otrzymywał darowizn ani spadków. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów (oraz ich wysokości) ze sprzedaży pawilonu oraz wyposażenia zakładu mięsnego. Zresztą z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że właścicielem pawilonu gastronomicznego przy ul. G. we W. był C. M., podczas gdy B. M. był jedynie jego pełnomocnikiem. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona dodatkowo ujawniła poniesienie wydatków w dniu 6 lipca 1990 r. oraz w dniu 19 sierpnia 1999 r. Z materiału dowodowego wynika, że ewentualne zasoby majątkowe były gromadzone przez podatnika w nieruchomościach, antykach, złocie, środkach finansowych przechowywanych na rachunkach bankowych, akcjach w domu maklerskim, a dowody sprzedaży wystawione przez PP "D." z okresu lat 70 i 80-tych wskazują na ponoszenie przez podatnika w tym okresie znacznych wydatków na zakup antyków. Zdaniem organu podatkowego, biorąc pod uwagę wysokość podanych przez stronę oszczędności przechowywanych w domu, oraz przyjmując tylko 1% zysku z odsetek w skali roku z tytułu ich ulokowania rachunku bankowym nie sposób uznać, iż logiczne jest twierdzenie podatnika o przechowywaniu w domu gotówki. Organ podatkowy wskazał, że B. M. zeznał, iż od 1974 r. prowadził działalność gospodarczą na osoby podstawione (firmantów) i uzyskiwał z tego tytułu dochody do 1992 r. Natomiast przychody z tej działalności, nie zgłoszone przez podatnika do opodatkowania, stanowią dochód z tytułu źródeł nieujawnionych. Uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej i z handlu antykami, rozmiary tej działalności oraz zamiar wskazują, iż nie była wyprzedaż majątku osobistego, tylko niezgłoszone do opodatkowania przychody z handlu, które również nie mogą być uznane za przychody ze źródeł opodatkowanych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: art.191 Ordynacji w związku z art.180 § 1 oraz 122 Ordynacji - przez ich błędne zastosowanie objawiające się dowolną oceną materiału dowodowego; art.127 Ordynacji - przez przyjęcie, iż postępowanie odwoławcze ma na celu rozpatrzenie odwołania nie zaś ponowne rozstrzygnięcie sprawy; art.124 w związku z art.210 § 4 Ordynacji - przez zaniechanie oceny przekazanego organowi II instancji materiału dowodowego, który to materiał, jak twierdzi strona skarżąca, w swojej istocie potwierdzał wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed organem I instancji. Podatnik wskazał, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody potwierdzają jego wysoki status majątkowy już w latach 80-tych. Zarzucił pominięcie w ocenie materiału dowodowego dokumentów przekazanych w postępowaniu odwoławczym. W szczególności, organ odwoławczy nie dokonał ich oceny w oparciu o pozostałe zgromadzone w sprawie elementy materiału dowodowego. Natomiast wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik nie przedłożył dowodów na sprzedaż dzieł sztuki i przedmiotów kolekcjonerskich, świadczy o braku rozeznania na rynku sztuki w latach 80-tych i 90- tych. Zatem ocena dowodów jest dowolna, bowiem przedstawiono organowi wiele dokumentów dotyczących zakupu dzieł sztuki, nie będących obecnie w posiadaniu strony i których jej nie skradziono, co uzasadnia twierdzenie, że zostały one sprzedane. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga zestawienia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że gromadzenie przez podatnika zasobów w gotówce w wielkości umożliwiającej mu pokrycie wydatków, było niemożliwe, zaś przechowywanie przez niego znacznych kwot w domu - trafnie oceniono - jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez podatnika znacznego majątku w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych, nie oznacza dysponowania znacznymi zasobami gotówkowymi. Ogólna zamożność nie świadczy automatycznie o posiadaniu znacznych zasobów gotówkowych, a zwłaszcza o przechowywaniu gotówki w domu przez wiele lat., która ze względu na inflację i denominację straciłaby siłę nabywczą. Sąd dodał przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o posiadaniu gotówki. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają uzyskiwania przychodów, lecz jedynie ponoszenie wydatków. Sąd podkreślił, że nawet przyjęcie tezy, iż skarżący uzyskiwał dochody z handlu antykami, nie daje jeszcze podstaw do uznania tych dochodów za pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Ponieważ, jeśli handel taki miał na celu osiąganie dochodów, to był on w istocie działalnością gospodarczą, z której dochody podlegały opodatkowaniu. Z tych samych względów podatnik nie może powoływać się na dochody z działalności prowadzonej "na cudze nazwisko". Bez względu na zakres odpowiedzialności ponoszonej przez podatnika za taką działalność, "firmanctwo" pozostaje w sprzeczności zarówno z ówczesnym jak i obecnie obowiązującym prawem. Dochodom zaś z działalności naruszającej prawo nie można przyznać waloru legalności. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 180 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są zupełne i kompletne oraz, że są oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy owocując oddaleniem skargi miast uznania jej za zasadną; b) naruszenie prawa materialnego tj., art. 20 ust. 3 pdf przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że środki zgromadzone przed okresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią środków ze źródeł nie będących nieujawnionymi źródłami przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy. W oparciu o wymienione uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd uznał za niesporne posiadanie przez podatnika znacznego majątku, a z drugiej strony stwierdził, iż fakt ten dowodzi zmniejszenia posiadania przez podatnika zasobów gotówkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, Sąd nie badał i nie oceniał czy ustalono rozmiar majątku podatnika (czyli posiadanych zasobów finansowych), lecz oceniał stan zasobów gotówkowych, co jest nieistotne z punktu widzenia zawisłej przed sądem sprawy. Działanie takie jest przyczyną ustalenia stanu faktycznego i jego opisania mimo, że nie ma on znaczenia z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa. W rezultacie przyjęty przez sąd stan faktyczny uniemożliwił ocenę zastosowania przepisów prawnych, chociażby z tego powodu, iż Sąd nie ocenił, nie opisał i nie ustalił rozmiaru zasobów majątkowych posiadanych przez stronę, co stanowi przesłankę zastosowania art. 20 ust. 3 Pdf. W dalszych wywodach podkreślił, że każdy obywatel ma prawo gromadzić posiadane przez siebie zasoby majątkowe w dowolny, a nie sprzeczny z prawem sposób: także w przedmiotach kolekcjonerskich (antykach). Tzw. "spieniężenie" czyli wymianę na ekwiwalent pieniężny nie można uznać za działalność o charakterze handlowym, spełniającym warunki działalności gospodarczej. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje w sposób jednoznaczny, iż strona weszła w posiadanie dzieł sztuki i przedmiotów kolekcjonerskich w latach wcześniejszych, a na pewno przed rokiem 2000. W takim przypadku, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) pdf w sposób jednoznaczny należy wskazać, iż nie stanowią źródła przychodów podlegających opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych transakcje sprzedaży rzeczy nabytych wcześniej niż na sześć miesięcy od dnia ich nabycia. W ten sposób, Sąd oddalając skargę ,naruszył przepis art. 151 u.p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ powinien uchylić zaskarżone decyzje z powodu naruszenia przez nie art. 191, 180 § 1 oraz 122 Ordynacji w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) pdf. Pełnomocnik strony zauważył, że organ podatkowy dokonując weryfikacji deklaracji podatkowej zna wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego, w tym też źródła niewskazane przez podatnika w weryfikowanej deklaracji, nie jest zatem możliwe uznanie tych źródeł za "nieujawnione". W art. 20 ust 3 pdf, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na mienie, nie zaś na pieniądze, bądź zasoby pieniężne, zatem należy ustalać zasoby majątkowe podatnika a nie zasoby pieniężne. Według skarżącego, Sąd I instancji utożsamił mienie podatnika ze środkami pieniężnymi, a tym samym badał stan środków pieniężnych i oceniał przez pryzmat środków pieniężnych. Nie oceniał działań organów skarbowych przez pryzmat oceny majątku podatnika na początek i koniec roku 2001, mimo że w sposób bezsporny ustalił, iż podatnik posiadał dużą ilość majątku zgromadzoną w przedmiotach kolekcjonerskich i dziełach sztuki. W ocenie skarżącego, Sąd I instancji utożsamiając rozmiaru majątku posiadanego przez podatnika z ilością posiadanych przez niego środków pieniężnych, dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 pdf., ponieważ ww. normę prawną konfrontował z oceną organów skarbowych, które nie badały majątku podatnika tylko wartość środków pieniężnych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, wskazując na poprawność wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 1. Jako podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik B. M. wskazał naruszenie prawa procesowego - tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a., art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1 , art. 122 Ordynacji i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d pdf – oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pdf. 2. Za podstawę rozważań Sąd I instancji przyjął pogląd, że nie jest sporna ani kwota dochodów podatnika , ani też jego wydatków w 2002r. lecz okoliczność, jaką wielkością zgromadzonych zasobów, spełniających warunki z art. 20 ust 3 pdf in fine, dysponował w tym okresie skarżący. 3. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami zawartymi w treści przywołanego przepisu. Natomiast nie może badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Wadliwość samego uzasadnienia, by była podstawą uchylenia wyroku, powinna być przy tym tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego wyroku. Sąd odwoławczy wskazuje, że przedmiotem sporu był nie tyle rozmiar majątku – na co wskazano w skardze kasacyjnej - lecz poniesienie wydatków - ich wartość -, nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 i w latach poprzednich. Dodatkowym zastrzeżeniem było to, by środki te pochodziły: a/ z przychodów opodatkowanych lub b/ wolnych od opodatkowania. Wskazane elementy i rozważania na ten temat, zostały zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, co wypełnia wymogi z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Pogląd Sądu I instancji, co do spełnienia przez podatnika wskazanych warunków, nie został zakwestionowany w treści skargi kasacyjnej. Zatem, strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za prawidłowy. Uwagę tą należy odnieść także do zarzutu naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. w zw z art. 191, art. 180 § 1, art. 122 Ordynacji z dodatkowym zastrzeżeniem, że skarżący nie uprawdopodobnił, w żaden sposób, uzyskania środków z tytułu spieniężenia dóbr, nie wspominając już nawet o wypełnieniu przywołanych wyżej warunków. Nieistotnym - z tego powodu - dla rozstrzygnięcia jest treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d pdf. 4. Pozostałe uwagi skarżącego zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu, tj "o prawie gromadzenia zasobów majątkowych", charakterze prawnym spieniężenia przedmiotów kolekcjonerskich i sposobach przechowywania przedmiotów kolekcjonerskich, ze względu na ogólnikowość zarzutów, nie umożliwiają ustosunkowania się do nich przez Sąd odwoławczy, nie wspominając już o tym, że Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badani zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze. 5. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pdf poprzez jego błędną wykładnię. Błędna wykładnia prawa materialnego wyraża się w nieprawidłowym odczytaniu treści przepisu. Zgodnie z treścią ww. przepisu wysokość nieujawnionego przychodu ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pdf należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd I instancji prawidłowo zrekonstruował treść normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Z ustaleń przyjętych przez Sąd nie wynika, żeby wydatki ponoszone przez skarżącego w 2002 r. miały swoje źródło w zgromadzonych przez skarżącego dobrach w latach poprzedzających. A w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd odwoławczy zauważa zarazem, ze prawidłowości ustaleń we wskazanym zakresie, skarżący nie zakwestionował w podstawach skargi kasacyjnej. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych w postępowaniu sądowym jest przyczyną tego, że Sąd odwoławczy, jako związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku. Co, więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego – może być skutecznie podnoszony wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony niewadliwie. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. 6. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z oraz § 14 ust. 2 pkt 1 i § 6 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).