I FSK 1200/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/08 w sprawie ze skarg B. Spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na 2 decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z 14 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu uchylił zaskarżone decyzje; stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 14 października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy 2 decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 29 grudnia 2004 r. określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), ujętego w zgłoszeniach celnych z 21 września 1999 r. oraz 27 października 1999 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez skarżącą w zgłoszeniach celnych. Strona wniosła skargi na decyzje ostateczne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, ale z innych względów niż podniesione w skargach. Sąd ten podniósł że kontroli zostały poddane decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym podatku upływał zatem z końcem 2004 r. Skarżąca uiściła zadeklarowany w zgłoszeniach celnych podatek. Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku wszczęte zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniami z 25 listopada 2004 r., a decyzje wydano (sporządzono) 29 grudnia 2004 r. (środa). Z akt sprawy nie wynikało jednak, kiedy zostały doręczone, co miało kluczowe znaczenie dla dopuszczalności ich wydania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tymczasem zbadanie, czy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, było podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma bowiem wpływ na dopuszczalność wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to wpływ wyraża się w niemożności wydania decyzji przez ten organ po upływie przedawnienia. Ustalenie, że wprowadzenie tych decyzji do obrotu prawnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, oznaczałoby, że organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawy merytorycznie, a zatem również utrzymać je w mocy. Natomiast stwierdzenie, że decyzje organu pierwszej instancji nie zostały doręczone skarżącej przed upływem okresu przedawnienia, obligowałoby Dyrektora Izby Celnej do ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawach. Z tego względu WSA uznał, że Dyrektor Izby Celnej nie ustalił stanu faktycznego spraw w zakresie niezbędnym do podjęcia przez niego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ pierwszej instancji nie może wydać (doręczyć) decyzji określającej wysokość podatku. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym stwierdzono, że wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. W rozpatrywanych sprawach WSA uznał za niedopuszczalne również wydanie decyzji, nawet jeżeli samo postępowanie organ pierwszej instancji wszczął przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie - materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania. Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania - uniemożliwia określenie jego wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania - obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś decyzja tego organu doręczona zostanie po upływie terminu przedawnienia, obowiązkiem organu odwoławczego jest jej uchylenie i umorzenie postępowania. Natomiast gdy decyzja pierwszoinstancyjna stanie się ostateczna, należy stwierdzić jej nieważność z uwagi na rażące naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA należy mieć również na względzie okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym. Z tego względu ustalenie, kiedy nastąpiło doręczenie spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ma istotne znaczenie dla załatwienia spraw w postępowaniu odwoławczym i należy do ustaleń faktycznych, jakie powinien był dokonać organ odwoławczy. Brak tego ustalenia skutkował naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś nie będzie możliwe ustalenie, kiedy decyzje organu pierwszej instancji doręczono spółce, WSA zalecił je uchylić i umorzyć postępowanie w sprawach. Rzeczą bowiem organów podatkowych jest wykazanie, że nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewłaściwym zastosowaniu oraz - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przyjęciem, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skarg oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, organ zgodził się, że zobowiązania będące przedmiotem sprawy przedawniły się z końcem 2004 r., ale przed upływem tego terminu wygasły na skutek zapłaty podatku jeszcze w 1999 r. stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem od dnia zapłaty nie biegł już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie może mieć miejsca sytuacja, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło w wyniku zapłaty, ponownie wygaśnie na skutek przedawnienia. Wygasnąć może bowiem tylko zobowiązanie, które istnieje. Data doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji nie miała zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W związku z tym nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż w zaskarżonych decyzjach doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatek został zapłacony, a w świetle przepisów podatkowych należało go określić w niższej wysokości. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r., sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie nakładają na spółkę obowiązku uiszczenia podatku. Autor skargi kasacyjnej na poparcie swoich poglądów powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazał, że wobec rozbieżności w tym orzecznictwie nie sposób uznać, że opowiedzenie się przez organy celne za jednym z prezentowanych przez sądy administracyjne poglądów stanowić może naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie wydanego na tej podstawie orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej prawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., jednak zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Od oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego zależy w tej sprawie ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że ze względu na zaprezentowaną w tej sprawie przez organy błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje potrzeba wyjaśnienia przez organ odwoławczy pewnych okoliczności. W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, odpowiadając na pytanie składu zwykłego - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W wyroku tym orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Mimo że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym we wskazanym wyżej wyroku dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., a więc po zmianie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to odnosi się ono także do stanu prawnego przed tą zmianą. Do 21 sierpnia 2005 r. obowiązywał bowiem mający podobne brzmienie, jak obecnie obowiązujący art. 208 § 1 przepis art. 70b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Naczelny Sąd administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni więc podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r. na gruncie niniejszej sprawy. Zarówno poprzednio obowiązujący art. 70b, jak i obecnie obowiązujący od 1 września 2005 r. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określają procesowy skutek upływu terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tych przepisach upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka w świetle ujemnej przesłanki procesowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.