II FSK 1435/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1038/08 w sprawie ze skargi V. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. S.A. w Gliwicach kwotę 1014 (słownie: jeden tysiąc czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1038/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. SA (zwanej dalej: V.). w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 7 listopada 2007 r. V. S.A. (dalej "V.") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyliczenia wartości firmy oraz sposobu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nadto sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez V. wynikało, że G. S.A. (zwanej dalej: G. SA.) wniósł do V. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. W związku z tym, że wniesienie aportu nastąpiło w roku podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.p. (Dz. U. nr 217, poz. 1589), dla ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez V. zastosowanie znalazły przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W celu wyliczenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w pierwszym etapie spółka ustaliła wartość firmy - stosownie do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. - jako różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka wskazała we wniosku, że ustalając wartość firmy, jako aktywa uwzględniła: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, z wyłączeniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Natomiast ustalając wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy, spółka uwzględniła wartość przejętych: zobowiązań długoterminowych, zobowiązań krótkoterminowych, pomniejszonych o wartość funduszy specjalnych, rozliczeń międzyokresowych. Do wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy nie włączono natomiast wartości przyjętych rezerw na zobowiązania. W konsekwencji powyższych wyliczeń spółka ustaliła, że w wyniku aportu powstała ujemna wartość firmy. W kolejnym etapie spółka ustaliła łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zauważono, że w praktyce oznacza to, że łączna wartość rynkowa wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest pomniejszona o ujemną wartość firmy wykreowaną wskutek aportu. Dokonując kalkulacji łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka zaliczyła do składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi następujące pozycje: środki trwałe w budowie, zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe z wyłączeniem funduszy specjalnych. Jako kolejny krok spółka ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem dla celów podatkowych. Spółka dokonała przyporządkowania ujemnej wartości firmy powstałej w ujęciu podatkowym (tj. w praktyce różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich łączną wartością początkową) do składników niskocennych, czyli składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Natomiast wartość pozostałych niskocennych środków trwałych oraz pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych odpowiada ich indywidualnym wartościom rynkowym. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego spółka przedstawiła następujące pytania: 1) czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób wyliczenia wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prawidłowy? 2) czy przyjęty przez spółkę sposób przyporządkowania łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - ustalonej w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości firmy - na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do niskocennych składników majątku, jest prawidłowy? 3. W indywidualnej interpretacji z dnia 7 lutego 2008 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła, że interpretacja w zakresie drugiego z pytań zawartego we wniosku została wydana z naruszeniem prawa. Spółka podkreśliła, że przedmiotem zadanego pytania była wyłącznie prawidłowość przyjętego sposobu przyporządkowania łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - ustalonej w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości firmy - na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne, zakładającego przypisanie ujemnej wartości firmy do niskocennych składników majątku. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołując art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w zależności od tego, czy wystąpiła albo nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (obliczona w sposób określony w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), zastosowanie będzie miał odpowiednio pkt 1 lub 2 art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że ustawodawca wprost nie określa trybu i zasad ustalania wartości początkowej, ale nie pozostawia pełnej dowolności w tym zakresie. Uzupełniając uzasadnienie swojego stanowiska organ stwierdził, że przy dokonywaniu przyporządkowania należy mieć na uwadze dyspozycję przepisu art. 16g ust. 1, zgodnie, z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10, 11, stosuje się odpowiednio art. 14. Odesłanie to, zdaniem organu, należy interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.. 5. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, spółka zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu spółka powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podniosła, że w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, co do zasady łączna podatkowa wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawsze będzie odbiegać od sumy ich wartości rynkowych, gdyż przy kalkulowaniu łącznej wartości początkowej nabytych środków, wartość tę należy obniżyć o ujemną wartość firmy. Zdaniem spółki, zastosowanie tego przepisu powinno następować poprzez zmniejszenie wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tak aby suma ich wartości początkowych odpowiadała wartości określonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Zmniejszenie takie nie musi być obliczone w sposób proporcjonalny od wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w równym stopniu, lecz może to również nastąpić poprzez zastosowanie alternatywnej, metody przyporządkowania wartości ujemnej firmy, wybranej przez podatnika. Metoda zmniejszenia proporcjonalnego jest zaś tylko praktyczną wskazówką, która nie może być traktowana jako norma bezwzględnie obowiązująca. Spółka, wskazała, że art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. odsyła w tym zakresie do odpowiedniego stosowania art. 14 u.p.d.o.p. co pozwala na stosowania całego art. 14, zaś stanowisko organu podatkowego, narzucające metodę proporcjonalnego zmniejszenia wartości początkowej, jest istotnym zawężeniem wykładni tegoż odesłania. 6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Minister wskazał, że wydana interpretacja zawiera ścisłą interpretację art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 120 ord. pod. Dopiero zastosowanie przez podatnika przepisów podatkowych w sposób odmienny od przedstawionego w interpretacji może spowodować wszczęcie w tym zakresie postępowania podatkowego, w toku którego podatnik mógłby kwestionować legalność czynności podejmowanych przez organ podatkowy, a więc podnosić skutecznie naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 120 ord. pod. W dalszej kolejności sąd wskazał, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy reguluje art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Powołując się na jego treść sąd wskazał, że przepis ten przesądza, w jaki sposób powinna zostać obliczona łączna wartość wnoszonych środków trwałych. Nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie dochodzi nie do wniesienia, jako środka trwałego do V. zorganizowanej części przedsiębiorstwa G. S.A., ale środkami trwałymi wnoszonymi do spółki są poszczególne środki trwałe, do tej pory ujęte w ewidencji środków trwałych G. S.A., czyli przedsiębiorstwa, z którego wydzielona została część, przejęta następnie przez V. W związku z tym sąd wskazał, że art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nie jest tylko technicznym odesłaniem do stosowania art. 14 w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Kluczowym bowiem jest, że przepis ten wskazuje, iż art. 14 stosuje się odpowiednio do określania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że koniecznym jest ustalenie wartości początkowej każdego z wnoszonych środków trwałych w sposób odrębny. Analogicznie reguluje to przepis art. 16g ust. 1 pkt 4. Sąd wskazał, że art. 14 u.p.d.o.p. nie jest przy tym upoważnieniem dla podatnika do dowolnego ustalania wartości początkowej środków trwałych, ale określa on tryb określania przez podatnika i organy podatkowe wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości obliczonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie więc organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnego przyporządkowania ujemnej wartości firmy. Jeśli bowiem zachodzi konieczność ujęcia tej wartości przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno zostać to dokonane z uwzględnieniem wszystkich poszczególnych wnoszonych do przedsiębiorstwa środków trwałych. Sposobem takim jest obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie sądu, bez znaczenia jest przy tym, że obniżenie wartości początkowej wszystkich przejętych przez spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wiązałoby się ze znacznymi niedogodnościami administracyjnymi oraz licznymi kosztami. Spółka prowadząc działalność gospodarczą na tak szeroką skalę musi się bowiem z takimi czynnikami liczyć i brać je pod uwagę. Nie miało także znaczenia, że obniżenie wartości nastąpiłoby wyłącznie w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatkowe, a nie dotyczyłoby natomiast ewidencji bilansowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o rachunkowości nie zawierają bowiem zbieżnych ze sobą przepisów określających sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz ustalania wartości początkowej tych środków. Nie jest więc zasadą prowadzenie jednej ewidencji na potrzeby podatkowe i bilansowe. Okoliczności te nie były wystarczające dla zastosowania zaproponowanej przez spółkę metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy, czyli do przyporządkowania tej wartości do wybranych składników niskocennych. Sąd nie podzielił także stanowiska spółki, że zaproponowany przez nią sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie będzie stanowić naruszenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych ma bowiem wpływ na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w dalszych okresach czasu. Może więc mieć on wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu przez podatnika, a tym samym rzutować na wysokość należnego podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. 8. W skardze kasacyjnej V. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedyną dopuszczalną metodą przyporządkowania ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu jest metoda proporcjonalna, oraz że w przypadku spółki brak jest możliwości zastosowania innej niż proporcjonalna metody przyporządkowania, - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 §1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez istotne wady uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się bezpośrednio do kluczowego zarzutu podniesionego w skardze. W związku z tak postawionymi zarzutami V. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi podniesiono, że w świetle poglądu prezentowanego przez skarżącą, znajdującego potwierdzenie w doktrynie, jedną z możliwych metod przyporządkowania ujemnej wartości firmy jest przydzielanie wartości maksymalnych (nie większych jednak od wartości rynkowej) środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym o najkrótszych okresach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a składnikom majątku trwałego o najdłuższych okresach amortyzacji wartości możliwie najmniejszych (lub zerowych). V. wskazała także, że zastosowanie przyjętej przez nią metody zachowuje warunki wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: - wartość początkowa dla celów amortyzacji poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza ich wartości rynkowej, - suma wartości początkowych jest równa łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych objętych w ramach aportu zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jest odzwierciedleniem ich wartości rynkowej pomniejszonej o ujemną wartość firmy). 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 10. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że trafnie zarzuca V. w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. albowiem w istocie rzeczy nie zajął wyraźnego stanowiska, czy przepisy art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. dopuszczają tylko jedną i jedyną metodę przyporządkowania ujemnej wartości firmy, czy też z ich wykładni wynika też możliwość zastosowania prócz metody proporcjonalnej także metody wskazanej przez skarżącą. Poza tym nie jest jasne, dlaczego sąd przyjął, że powołane przepisy nie dają podstaw do innego przyporządkowania ujemnej wartości firmy niż metoda proporcjonalna. Zauważyć tutaj należy, że to, iż ustalenie wartości początkowej musi odnosić się do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niczego nie wyjaśnia, skoro do V. wnoszono nie poszczególne środki trwałe a zorganizowaną część przedsiębiorstwa G. S.A. Z tego właśnie powodu powstała ujemna wartość firmy. Wyraźnie te fakty widać zarówno w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jak i w treści art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (in principio). Okoliczność zaś, że wartość początkową ustala się w stosunku do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kwestią wtórną. Ujemna zaś wartość firmy jest tu kwestią pierwszorzędną. Poza tym naruszenie powołanych przepisów polega też na tym, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ w zaskarżonej interpretacji nie zajęli jednoznacznego stanowiska co do skutków podatkowych zastosowania metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy dla zagadnienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w dalszych okresach w sytuacji, gdy V. wprost stwierdziła tak we wniosku jak i w skardze, że: – krótkofalowo V. działałaby de facto na swoją niekorzyść, a z korzyścią dla Skarbu Państwa, wykazując w pierwszym roku wyższy dochód do opodatkowania (niższe koszty podatkowe), co ma także z punktu widzenia V. negatywny wpływ na tzw. wartość pieniądza w czasie, – w dłuższej perspektywie skutki podatkowe przyjętej metody są identyczne ze skutkami metody proporcjonalnej, tzn. po upływie okresu amortyzacji poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych taka sama część tych wartości zostanie zaliczona w koszty podatkowe skarżącej. Takiego stanowiska nie można było skwitować tylko stwierdzeniem, "że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych może mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu i tym samym rzutować na wysokość należnego podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych". Zwrot taki niczego bowiem nie wyjaśnia. Kolejną kwestią, której nie rozważył Sąd jak i organ podatkowy, to kwestia przesłanek wskazujących na uzasadniony przypadek, a które podnosiła skarżąca. Nie można ich skwitować tylko poglądem, że skarżąca musi się liczyć z takim czynnikami jak: duża skala działalności, uniknięcie znacznych kosztów, uniknięcie znacznych niedogodności administracyjnych i finansowych. 11. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej". Oznacza to, że to podatnik ma swobodę w sposobie określenia wartości początkowej wnoszonych w drodze wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym jednak, że powołany przepis ogranicza go tylko wysokością wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych która stanowi górną i nieprzekraczalną granicę. Wedle natomiast art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. "w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi (...) pkt 2 różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy". To zaś oznacza, że w przypadku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa: a) wysokość wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji nie może przekroczyć wartości rynkowej tych składników, a b) łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna odpowiadać ich wartości rynkowej pomniejszonej o ujemną wartość firmy. Z kolei przepis art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. postanawia, że " przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14". Ten zaś przepis reguluje kwestię ustalania wysokości ceny w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wynika z niego, że "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". Przepis ten statuuje normę, z której wynika, że wartość składników majątkowych wyrażona w cenie nie powinna odbiegać znacznie od wartości rynkowej, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny, dla których ta wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej. Pojęcie "uzasadnione przyczyny" wynika wprost z przepisu i nie powinno być pomijane przy jego wykładni co oznacza, że należy także przy wykładni tego przepisu, stosowanej także odpowiednio, dopuszczać możliwość odstąpienia w uzasadnionych przypadkach od zasady ceny rynkowej. Taką przyczyną może być jak trafnie wskazuje skarżąca ujemna wartość firmy. W tym przypadku co do zasady – łączna wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nigdy nie będzie odpowiadać sumie ich wartości rynkowych, niezależnie od metody zastosowanej dla przyporządkowania tej wartości na poszczególne środki. Wynika to wprost z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. i obowiązku obniżenia ich o ujemną wartość firmy. Poza tym ani z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4, ani z przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2, czy też art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nie wynika w jaki sposób powinna zostać dokonane przyporządkowanie ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe, w szczególności nie wynika z nich też, że ma się ona dokonać w stosunku do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także, że powinno się to odbyć metodą proporcjonalną. Okoliczność, że art. 14 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do ustalania wartości poszczególnych (co podkreślił Sąd pierwszej instancji) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niczego nie wyjaśnia w kwestii przyporządkowania, choćby dlatego, że G. S.A. wniosła do V. zorganizowaną część przedsiębiorstwa a nie poszczególne środki trwałe jak błędnie podkreślił Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji jedną z metod możliwego przyporządkowania ujemnej wartości firmy jest przydzielenie wartości maksymalnych (nie większych jednak od wartości rynkowych) środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym o najkrótszych okresach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a składnikom majątku trwałego o najdłuższych okresach amortyzacji wartości możliwie najmniejszych (lub zerowych) (P. Cygański, Nie zawsze według cen rynkowych, Rzeczpospolita z dnia 19 sierpnia 2004 r., Dobra Firma). Skarżąca z kolei we wniosku o interpretację przedstawiła metodę przyporządkowania ujemnej wartości firmy powstałej w ujęciu podatkowym do wybranej puli składników niskocennych (o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł), wskazując, że: a) wartość początkowa dla celów amortyzacji poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza ich wartości rynkowej, b) suma wartości początkowych jest równa łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (wartość początkowa środków trwałych) oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jest odzwierciedleniem ich wartości rynkowej pomniejszonej o ujemną wartość firmy. 12. W konsekwencji uwzględniając podane we wniosku skarżącej V. okoliczności faktyczne, a mianowicie: dużą skalę działalności skarżącej, uniknięcie znacznych niedogodności administracyjnych a w szczególności nakładów pracy związanych z koniecznością obniżenia wartości początkowej ponad 80 tys. składników majątkowych i tym samym uniknięcie niedogodności administracyjnych i finansowych, przyjąć należy, że skarżąca wykazała zaistnienie uzasadnionej przyczyny, dla której możliwe jest zastosowanie przyjętej przez skarżącą metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy do wskazanej puli składników niskocennych. 13. Trafny jest także pogląd skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Przepis ten wyraża nakaz dla całego aparatu państwowego takiego kształtowania jego działalności by uwzględniał obowiązujący porządek prawny, a także uwzględniał wolności i prawa przyznane jednostkom przez państwo. W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na te jednostki obowiązku, to nie można ich tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Narusza to bowiem zasadę zaufania tych jednostek do stanowionego prawa i państwa (wyrok T.K. z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004 nr 2, poz. 10, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, niepubl.) 14. Reasumując należy stwierdzić, że art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wprowadziły w 2007 r. wyłącznie proporcjonalnej metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., a w rezultacie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 2112, poz. 2075).