I SA/Gl 1001/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] nadaną w dniu 6 maja 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana M. J., przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data upływu – 7 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19 % "podatkiem liniowym", dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca w 2008 r. wybrał sposób rozliczania dochodów z działalności pozarolniczej zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy – podatkiem liniowym wg stawki 19 %. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest prywatna praktyka lekarska. W ramach tej działalności uzyskuje przychody z tytułu: wizyt prywatnych w gabinecie lekarskim, badań lekarskich i orzecznictwa dla firm ubezpieczeniowych, badań lekarskich dzieci i młodzieży klubów sportowych oraz dyżurów "kontraktowych" (od 2008 roku). W ramach "kontraktowych" dyżurów lekarskich wnioskodawca: przyjmuje pacjentów skierowanych do ambulatorium chirurgicznego izby przyjęć, przeprowadza badania, decyduje o tym czy wykonać badania diagnostyczne typu RTG, CT, wykonuje inne czynności, jak szycie ran, nastawianie złamań, zwichnięć itp. oraz zakładanie unieruchomień, jeżeli jest to konieczne, zleca konsultację lekarzy innych specjalności, kieruje na oddział oraz prowadzi dokumentację medyczną pacjentów zaopatrywanych w izbie przyjęć. Dyżury "kontraktowe" wykonywane są przez wnioskodawcę w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poza działalnością gospodarczą wnioskodawca zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego zaś do jego obowiązków należy badanie pacjentów przyjętych na oddział, zlecenie podstawowych, wykonywanie planowych i "ostrych" zabiegów operacyjnych, wykonywanie opatrunków, opieka nad pacjentami po zabiegach operacyjnych i przyjętymi na oddział, prowadzenie bieżącej dokumentacji oraz przygotowywanie jej do wypisu, a nadto prowadzenie nadzoru medycznego nad personelem średnim. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca pytał czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej tj. podatku liniowego wg stawki 19 % oraz czy prowadząc dalej działalność w niezmienionym zakresie może się rozliczać w latach następnych na tych samych zasadach. Zdaniem wnioskodawcy charakter czynności wykonywanych w trakcie dyżuru "kontraktowego" nie odpowiada a nawet w sposób znaczący różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Nie można więc mówić o zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Zatem, zdaniem wnioskodawcy; przysługuje mu prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c tej ustawy. Dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazując stanowisko prawidłowe organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Organ podatkowy ustalił, że z przedstawionego na wniosku stanu faktycznego wynika, iż niektóre czynności (zwłaszcza polegające na badaniu pacjentów) wykonywane przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, są tożsame z czynnościami, które wykonuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto zauważył, że kierowanie pacjentów na oddział, a więc czynność wykonywaną w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, wiąże się z późniejszą opieką medyczną nad tymi pacjentami (przyjętymi na oddział), sprawowaną przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, co składa się na cały proces leczenia pacjenta w szpitalu. Powyższe, w świetle art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej wyklucza możliwość opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej 19 % podatkiem liniowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłowe stanowisko prezentowane w jego wniosku. Uzasadniając wezwanie wnioskodawca zauważył, że sama okoliczność, iż zarówno podczas pracy na oddziale urazowo-ortopedycznym, jak i w ambulatorium chirurgicznym bada pacjentów, jest kwestią bezsporną, gdyż jest to głównym celem zawodu lekarskiego Tego rodzaju okoliczność w ogóle nie powinna być brana pod uwagę w okolicznościach rozstrzyganej sprawy. Niezależnie od tego podniósł, że podjęcie jakiejkolwiek dalszej czynności czy decyzji odnośnie danego pacjenta uzależnione jest od jego wstępnego badania. Ponadto wskazał, że skierowanie pacjenta, w ramach wykonywanych czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, na oddział nie oznacza, że wnioskodawca będzie podejmował później opiekę medyczną nad tym pacjentem w ramach stosunku pracy. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów wzywającego podkreślił, że w świetle art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Następnie organ podatkowy zacytował przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.) oraz art. 32e ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) wyjaśniając, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów szpitala, z którym wnioskodawcę łączy stosunek pracy i na rzecz którego jednocześnie świadczy usługi w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji wymienione czynności, zdaniem organu podatkowego, należy uznać za tożsame, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący pan M. J. wniósł o uchylenie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż zaistniały okoliczności wskazane w dyspozycji tegoż przepisu, a w rezultacie na braku przyjęcia, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c wymienionej ustawy, a nadto prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, a wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy odwołał się do ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty mimo, iż ustawa ta oraz ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie należą do ustaw podatkowych. Dlatego też dokonywanie interpretacji na przepisach tychże ustaw, w ocenie wnioskodawcy, nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył, że zawód lekarza jest niczym innym jak niesieniem pomocy chorym, która polega na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Gdyby zaś uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego to w zasadzie każdy podatnik wykonujący zawód lekarza "już na wstępie" zostaje pozbawiony możliwości rozliczenia się według korzystniejszej dla niego formy albowiem każda jego działalność pozarolnicza prowadzona w ramach działalności gospodarczej (np. w formie prywatnej praktyki lekarskiej) jest związana z uzyskaniem tytułu lekarza i zawsze sprowadza się do niesienia pomocy pacjentowi w tej czy innej formie. Skarżący podkreślił, że charakter czynności wykonywanych w trakcie dyżuru "kontraktowego" nie odpowiada, a nawet w sposób znaczący różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy, zaś zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu świadczenia pomocy medycznej w ramach umowy cywilnoprawnej, tym bardziej, że zasadniczą różnicą jest samodzielność w podejmowaniu określonych decyzji w przypadku tzw. dyżuru "kontraktowego". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentacje prawną dodając, że powołane w skardze przepisy art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał przedmiotową sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a więc przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie w przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z zachowaniem terminu określonego w art. 14d tej ustawy. Interpretacja indywidualna nie może dotyczyć innych przepisów niż m.in. przepisów ustaw podatkowych, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych i nie może być wydana m.in. w sytuacji, gdy składający wniosek nie wywiązał się z obowiązku wymagającego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego ani też po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Interpretacji podlegały przepisy prawa podatkowego, przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego było wyczerpujące, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym do tego terminie. Przedmiotem sporu stron była kwestia stosowania przepisu art. 30c ustawy podatkowej przez podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego, a w szczególności czy wskazane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne wyłączają stosowanie wymienionych przepisów, z uwagi na treść art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. W myśl art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...), opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 9a ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis art. 9a ust. 3 stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (...): 1) wykonywał w roku poprzedzającym roku podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy (...), podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c (...). Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej następuje więc wówczas, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyska przychody ze świadczenia usług, na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. Działalność gospodarczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą definiuje przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Ustawa ta nie normuje natomiast pojęcia "świadczenia usług" czy zwrotu "odpowiadających im czynności" wykonywanych "w ramach stosunku pracy". Dlatego dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy sięgnąć do przepisów regulujących tego rodzaju usługi, czynności czy stosunek pracy. W myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Treść stosunku pracy kształtowana jest zgodną wolą stron z ograniczeniami przewidzianymi prawem. Stosunek pracy może być nawiązany na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy, miejsce pracy czy wymiar czasu pracy (art. 29 § 1 pkt 1,2,4 Kodeksu pracy). Rodzaj pracy może być określony w umowie przez wskazanie stanowiska, funkcji, zawodu specjalności, charakteru pracy lub czynności, które mają być wykonywane przez pracownika. Rodzaj świadczonej pracy, a więc i czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wynika z umowy o pracę. W przypadku zawarcia takiej umowy pracownik wykonuje powierzone przez pracodawcę czynności określone w takiej umowie i związane z konkretnym stanowiskiem pracy. Z umowy o pracę może – między innymi – wynikać powierzenie obowiązków przez pracodawcę pracownikowi w zakładzie pracy jako całości, w wyodrębnionej poszczególnej komórce w jego strukturze organizacyjnej lub na konkretnym stanowisku (miejscu) pracy. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej w rozumieniu tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową w tym usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. W zakresie usług mieści się działalność zawodowa wykonywana przez odpowiednio przygotowane zawodowo osoby i w specyficzny sposób. O tym jakie czynności nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi przepis art. 5b ustawy podatkowej. Rodzaje działalności gospodarczej wymienia Polska Klasyfikacja Działalności pozwalająca na identyfikację podejmowanej i wykonywanej działalności gospodarczej oraz jej kategorię. Definiując pojęcie usług należy nawiązać do określenia słownikowego, zgodnie z którym to (również) pozaprzemysłowa działalność gospodarcza mająca na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb ludzkich. Legalną definicję pojęcia usługi znajdujemy w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dnia 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. – Dz. U. Nr 207, poz. 1233). Pojęciem tym objęte zostały m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Usługi w zakresie ochrony zdrowia ujęte zostały w Sekcji N Dział 85, grupa 1 usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego klasa 85.11 usługi świadczone przez szpitale i klasa 85.12 usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie obejmujące konsultacje i leczenie. Jak już wskazano wyżej działalność zawodową stanowi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu poszczególnych zawodów, przez osoby fizyczne dysponujące odpowiednimi kwalifikacjami i umiejętnościami. Część z tych osób wykonuje zawody zaufania publicznego, z których każdy poddany jest szczególnej ustawowej regulacji prawnej określającej status, sposoby nabywania uprawnień i zasady wykonywania danego wolnego zawodu. Jedną z osób uprawnionych do wykonywania wolnego zawodu jest lekarz. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzieleniu przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badań stanu zdrowia, rozpoznawania chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. W myśl art. 50 ust. 1 tej ustawy lekarz może wykonywać indywidualną praktykę lekarską (...) po uzyskaniu wpisu (...) do rejestru indywidualnych praktyk lekarskich, zaś prowadzenie indywidualnej praktyki lekarskiej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 49a pkt 1 powołanej ustawy). W rejestrze dokonuje się wpisu dotyczącego określenia rodzaju prowadzonej działalności m.in. indywidualnej praktyki lekarskiej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 2 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) praktyka lekarska ujęta została w Sekcji N Ochrona Zdrowia i Pomoc Społeczna obejmującej m.in. lecznictwo zamknięte w szpitalach i lecznictwo otwarte w przychodniach, ambulatoriach, w ramach prywatnych praktyk lekarskich. W klasyfikacji stwierdzono, że podklasa Szpitalnictwo (85.11.2.) obejmuje m.in. działalność szpitali specjalistycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie, a nie obejmuje prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej, sklasyfikowanej w 85.12.2. Ta ostatnia podklasa obejmuje m.in. konsultacje lekarskie i leczenie przez lekarzy ogólnych i specjalistów w przychodniach (ogólnych, przyszpitalnych, szkolnych, zakładowych itp.) w ramach praktyki lekarskich. Pacjenci z reguły poddawani są leczeniu ambulatoryjnemu, mogą także być kierowani przez lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej do lekarzy specjalistów. Tak więc działalność w zakresie lecznictwa dzieliła się na lecznictwo zamknięte w szpitalach i otwarte w ramach prywatnych praktyk lekarskich co oznacza, że szpitalnictwo jako działalność nastawiona na obsługę pacjentów prowadzoną pod bezpośrednim nadzorem lekarzy nie była tożsama z działalnością w przychodniach oraz w postaci prowadzenia indywidualnej praktyki lekarskiej. Były to dwie oddzielne sfery, rodzaje działalności gospodarczej. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) stosuje się do działalności oznaczonej zgodnie z tą klasyfikacją przed dniem wejścia w życie (tj. 1 stycznia 2008 r.) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) dalej ustawa o z.o.z. szpital jest zakładem opieki zdrowotnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy), który zapewnia przyjętemu pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia (art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy). Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania, w szczególności związane z okolicznościami opisanymi w art. 3 pkt 1 – 14 ustawy o z.o.z. W myśl art. 4 ustawy o z.o.z. świadczenia zdrowotne mogą być udzielone przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (...). Na terenie publicznego zakładu opieki zdrowotnej lekarze (...) wykonujący zawód w formie indywidualnej praktyki lekarskiej (...) nie mogą prowadzić działalności polegającej na udzielaniu takich samych świadczeń zdrowotnych, które są udzielone przez ten zakład, z wyjątkiem świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o z.o.z..). W zakładzie opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne udzielane są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne, określone w odrębnych przepisach (art. 10 ust. 1 ustawy o z.o.z. Stosownie do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o z.o.z. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może udzielać zamówienia na świadczenia zdrowotne osobie wykonującej zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki. Osoba przyjmująca zamówienie zobowiązuje się do wykonania zadań publicznego zakładu opieki zdrowotnej w zakresie udzielonego zamówienia i na zasadach określonych w umowie, a udzielający zamówienia do zapłacenia ze środków publicznych za wykonanie zamówienia (art. 35 ust. 2 ustawy o z.o.z.). Umowę o udzielenie zamówienia zawiera się na czas udzielenia określonych świadczeń zdrowotnych lub na czas określony, na podstawie wyników przeprowadzonego konkursu ofert na udzielenie zamówienia (art. 35a ust. 1 ustawy o z.o.z..). Umowy te dotyczą wyłącznie świadczeń, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o z.o.z., a więc świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom uprawnionym (w tym ubezpieczonym). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że świadczenia udzielane (zakontraktowane) przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej mogą być przez ten podmiot zamówione u niepublicznych świadczeniodawców w ramach tzw. subkontraktowania. Pozwala to na zwiększenie roli niepublicznych podmiotów na rynku usług medycznych. Umowa o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne jest umową nazwaną, której istotne elementy wymieniają przepisy ustawy o z.o.z. (art. 35 i art. 35a), w tym konieczność określenia zakresu udzielonego zamówienia, tj. wskazanie konkretnych świadczeń zdrowotnych udzielonych na podstawie zawartej umowy. Zgodnie z Taryfikatorem kwalifikacyjnym będącym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.) wymieniono stanowisko asystenta. W szpitalu wyodrębnia się m.in. oddziały szpitalne (łóżkowe) jako komórkę organizacyjną grupującą chorych objętych opieką jednej ze specjalności medycznych lub tym samym stopniem natężenia opieki lekarskiej i pielęgniarskiej oraz oddział przyjęć i pomocy doraźnej jako zespół pomieszczeń, w których udziela się doraźnej pomocy ambulatoryjnej, wykonuje się doraźne zabiegi i przyjmuje do szpitala. Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1560 ze zm.) wydanego na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o z.o.z. Oddział szpitalny jest miejscem pobytu pacjenta w czasie jego hospitalizacji. Hospitalizacja rozpoczyna się z dniem przyjęcia pacjenta do szpitala, a kończy się z dniem jego wypisania. Osoba, którą nie przyjęto do szpitala nie jest jego pacjentem Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027), dalej ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej, wyróżnia ambulatoryjną opiekę zdrowotną jako udzielanie przez świadczeniodawców świadczeń opieki zdrowotnej osobom niewymagającym leczenia w warunkach całodobowych lub całodziennych (art. 5 pkt 1 cytowanej ustawy), lekarza ubezpieczenia zdrowotnego jako m.in. lekarza zatrudnionego lub wykonującego zawód u świadczeniodawcy, z którym Fundusz zawarł umowę o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 14 cytowanej ustawy), podstawową opiekę zdrowotną jako świadczenia zdrowotne udzielane w ramach ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 27 cytowanej ustawy). Spośród świadczeń udzielonych świadczeniobiorcy ustawodawca wyróżnił leczenie szpitalne, podstawową opiekę zdrowotną czy ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne (art. 15 ust. 2 pkt 3, 4 i 8 cytowanej ustawy). Dokonał więc podziału na świadczenia opieki zdrowotnej w szpitalach i świadczenia w ambulatoryjnej opiece zdrowotnej. Podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta między świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu (art. 132 ust. 1 cytowanej ustawy). Umowa taka musi określać m.in. rodzaj, zakres i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej (art. 136 pkt 1, 2 cytowanej ustawy). Świadczeniodawcą może być zakład opieki zdrowotnej, w tym szpital wykonujący zadania określone w jego statucie (art. 5 pkt 41 lit. a cytowanej ustawy). Nie można zawrzeć umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z lekarzem, jeżeli udziela on świadczeń opieki zdrowotnej u świadczeniodawcy, który zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Funduszem (art. 132 ust. 3 cytowanej ustawy). Jak wynika z przedstawionego we wniosku podatnika stanu faktycznego jest on zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego. Do jego obowiązków należy badanie pacjentów przyjętych na oddział, zlecanie podstawowych, wykonywanie planowych i "ostrych" zabiegów operacyjnych, wykonywanie opatrunków, opieka nad pacjentami po zabiegach operacyjnych i przyjętymi na oddział, prowadzenia bieżącej dokumentacji oraz przygotowywanie jej do wypisu a nadto prowadzenie nadzoru medycznego nad personelem średnim. Jednocześnie prowadząc indywidualną praktykę lekarską na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z tym samym Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym podatnik udzielał określonych świadczeń lekarskich w ramach tzw. "dyżurów kontraktowych" podczas, których przyjmował pacjentów skierowanych do ambulatorium chirurgicznego izby przyjęć, prowadził badania, decydował o tym czy wykonać badania diagnostyczne typu RTG, CT, wykonywał inne czynności, jak szycie ran, nastawianie złamań, zwichnięć itp. oraz zakładanie unieruchomień, jeżeli to konieczne, zlecał konsultacje lekarzy innych specjalności, kierował na oddział oraz prowadził dokumentację medyczną pacjentów zaopatrywanych w izbie przyjęć. Wykonywał w ten sposób zadania szpitala w zakresie udzielonego zamówienia i na zasadach określonych w umowie, otrzymując za to od Szpitala, jako udzielającego zamówienie, zapłatę ze środków publicznych. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik twierdził, że charakter czynności wykonywanych w trakcie dyżuru "kontraktowego", nie odpowiada, a nawet znacząco różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Organ podatkowy stanął zaś na stanowisku, że niektóre czynności – zwłaszcza polegające na badaniu pacjentów – wykonywane przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, są tożsame z czynnościami, które wykonuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Udzielając interpretacji organ podatkowy uznał więc, że usługa medyczna polegająca na badaniu pacjentów ambulatorium odpowiada czynności w postaci badania pacjentów przyjętych na oddział Szpitala. Tym samym stwierdził, że świadczenie usług medycznych w ambulatorium chirurgicznym izby przyjęć szpitala jest tożsame z czynnościami, które podatnik wykonuje na oddziale urazowo-ortopedycznym tego Szpitala w ramach stosunku pracy. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Z treści cytowanego przepisu art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej wynika bowiem, że możliwość korzystania ze wskazanej tam formy opodatkowania wyłączona jest tylko wówczas, gdy usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wchodziły lub wchodzą w zakres obowiązków danego podatnika jako pracownika tego pracodawcy. Dla określenia czy usługi te odpowiadają czynnościom wchodzącym w zakres wykonywanej pracy istotna jest klasyfikacja statystyczna tych usług i prowadzonej przez podatnika działalności. Fakt, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza) nie oznacza, że świadczenia zdrowotne rozumiane jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem, poradą lekarską i leczeniem (art. 3 pkt 1, 2 ustawy o z.o.z.) realizowane przez lekarza jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają zawsze ten przedmiot, zakres czy sposób przeprowadzenia lub ich udzielenia. Twierdzenie, że czynności polegające m.in. na badaniu osób przyjętych na oddział szpitalny tj. objętych leczeniem szpitalnym (pacjentów szpitala) odpowiada badaniu jako czynności podejmowanej w ambulatorium lub izbie przyjęć szpitala wobec osób korzystających z ambulatoryjnej opieki zdrowotnej prowadziłoby do wniosku, że usługi świadczone przez szpitale i ambulatoria (w tym szpitalne lub przyszpitalne) są tożsame, że zakres i cel badania pacjenta po jego przyjęciu do szpitala (na odpowiedni oddział) jest taki sam jak badanie pacjenta korzystającego z pomocy ambulatoryjnej czy świadczenia pozaszpitalnego. Okoliczność, iż lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako pracownika jak i prowadząc indywidualną praktykę lekarską na rzecz tego samego Szpitala sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c ustawy podatkowej. Wykonywanie, przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz Szpitala, aktualnego pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej te strony umowie cywilnoprawnej (kontrakcie), świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, w ambulatorium i izbie przyjęć Szpitala, nie odpowiada czynnościom wykonywanych przez tego lekarza w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym, o ile umowa o pracę (bądź zajmowane stanowisko) nie obejmuje (nie obejmowało w roku poprzednim) tego rodzaju czynności. Dopiero ustalenie, że świadczone w ten sposób usługi na rzecz Szpitala pracodawcy, odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, wyłącza możliwość skorzystania z "liniowego opodatkowania" uzyskanych dochodów z tak prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej stanowi o czynnościach wykonywanych w ramach stosunku pracy danego podatnika na rzecz pracodawcy a więc czynnościach objętych stosunkiem pracy (zatrudnienia), który wynika z umowy o pracę. W realiach niniejszej sprawy stosunek pracy nie obejmował czynności polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w ambulatorium (izbie przyjęć) Szpitala jako pracodawcy, a zatem trudno uznać, że świadczenie takich usług "odpowiada czynnościom" wykonywanym w ramach stosunku pracy. Warto przy tym zauważyć, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego świadczone przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską oraz działalność prowadzoną w tym zakresie należy kwalifikować zgodnie z obowiązującą w dacie ich udzielania (świadczenia) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności. Lekarz prowadzący indywidualną praktykę nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa. Usługi i działalność w tym przedmiocie udzielają i prowadzą m.in. "szpitale" również szpitale specjalistyczne. Zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych przez niego kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W przepisie art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej nie ma mowy o czynnościach innych niż wykonywanych w ramach stosunku pracy. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego Oddziału Szpitala zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Tym samym usługi zdrowotne (w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą (zawodową) w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz Szpitala (publicznego zakładu opieki zdrowotnej), w którym jest zatrudniony, na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy o udzielenie zamówienia), wyłączają możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów na zasadach opisanych w art. 30c ustawy podatkowej wówczas gdy usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach istniejącego stosunku pracy, a więc obowiązkom wynikającym z łączącej lekarza jako pracownika i Szpital jako pracodawcę umowy o pracę. Jeżeli praca świadczona przez lekarza jako pracownika Szpitalowi jako pracodawcy tj. placówce prowadzącej działalność w zakresie szpitalnictwa nie obejmuje czynności konsultacji i leczenia (w tym ambulatoryjnego) w przychodni przyszpitalnej (ambulatorium czy izbie przyjęć) tego szpitala to nie można uznać, że świadczone przez lekarza na rzecz Szpitala usługi, nie obejmujące lecznictwa szpitalnego, są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej nie dotyczy posiadanych kwalifikacji, uprawnień czy wypełnienia obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy. Leczenie szpitalne i leczenie ambulatoryjne polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, iż często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia", nie są tożsame. Dlatego też twierdzenie, że wykonując zawód lekarza w ramach stosunku pracy i prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej podatnik świadczący pracę na oddziale szpitala i świadczący usługi w ambulatorium i izbie przyjęć tego szpitala, świadczącej usługi odpowiadające czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy było bezzasadne skoro stosunek pracy istniejący między lekarzem a Szpitalem nie obejmował obowiązku świadczenia pracy na izbie przyjęć czy w ambulatorium Szpitala. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to działania objęte zakresem powierzonych (pracownikowi) obowiązków. Zakres tych czynności określa treść stosunku pracy w tym rodzaj pracy, wyznaczający granice, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Świadczący usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy nie traci prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej w sytuacji, gdy świadczone usługi nie odpowiadają swym zakresem czy charakterem czynnościom wykonywanym na podstawie umowy o pracę w ramach stosunku pracy tj. czynnościom pracowniczym. Ustalenie, że "badania" pacjentów przyjętych na oddział szpitalny odpowiada "badaniom" pacjentów ambulatorium tylko z uwagi na użycie słowa "badania" bez weryfikacji jego znaczenia nie może prowadzić do stwierdzenia, że są to czynności tożsame, "odpowiadające" sobie nawzajem. Okoliczność, że kierowanie pacjentów na oddział jako czynność wykonywana w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, wiąże się z późniejszą opieką medyczną nad tym pacjentem, sprawowaną przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż skierowanie pacjentów na oddział jako czynność dokonana na izbie przyjęć przed przyjęciem pacjenta do szpitala nie może z przyczyn faktycznych odpowiadać czynnościom wykonywaną przez podatnika w ramach stosunku pracy tj. opieki nad tym pacjentem w szpitalu (praca na oddziale szpitalnym). Tym samym organ podatkowy błędnie uznał, że wymienienie we wniosku czynności podatnika zatrudnionego na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego oraz usługi świadczone przez podatnika w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej w ambulatorium chirurgicznym izby przyjęć tego samego szpitala mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom" zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy wyda interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu co stanowi naruszenie prawa skutkującą jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. O wykonaniu uchylonej interpretacji orzeczono zgodnie z art. 152 wymienionej wyżej ustawy a o kosztach postępowania w myśl art. 200 tej ustawy.