I FSK 1867/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1506/08 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1506/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez W. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 28 marca 2008 r. W. P. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku wskazał, że jest rolnikiem, który w 1989 r. zakupił od Państwowego Funduszu Ziemi grunt rolny o powierzchni 3,26 ha. Na gruncie tym, wybudował dom oraz rozpoczął prowadzenie działalności rolniczej. W celu powiększenia swojego gospodarstwa zainteresowany dokupywał w kolejnych latach następne grunty, położone w sąsiedztwie jego gruntów w tym w 2000r dwie sąsiednie działki. Dodatkowo jego żona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agroturystycznych. Nabyte w 2000 r. grunty okazały się gruntami niskiej jakości w związku z czym ich rolnicze wykorzystanie było nieekonomiczne wobec czego wnioskodawca wraz z żoną postanowili je sprzedać, a pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na dokończenie budowy magazynu na sprzęt sportowy i zwiększenie zakresu świadczonych w ramach agroturystyki usług. W 2004 r. zainteresowani wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części gruntów rolnych na działki usługowo-mieszkalne, mieszkalne i rekreacyjne. Pierwszej sprzedaży 2 działek dokonali w 2008r. Z gospodarstwa rolnego wydzielono 26 działek, w tym 24 działki przeznaczone do sprzedaży. Pozostałe grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej, bowiem zainteresowany nadal prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach własnych oraz dzierżawionych W związku z powyższym W. P. zadał pytanie: czy sprzedaż przedmiotowych działek, zakupionych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i będących majątkiem osobistym, jest uznawana za działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie wnioskodawcy sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ grunt, z którego je wydzielono został nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2008 r. uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), wskazując, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Podkreślił przy tym, że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W ocenie organu dokonana przez wnioskodawcę, będącego rolnikiem, dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, służącego uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze W. P. zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży gruntów rolnych nie nabytych wcześniej w celu ich odsprzedaży prowadzi działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, że sprzedaż działek rolnych stanowi część przedsiębiorstwa rolnego, że sprzedaż 2 działek oraz dokonanie przekwalifikowania 22 działek bez określenia przyszłego terminu ich sprzedaży oznacza wyrażenie zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. W ocenie Sądu organ nie dostrzegł bowiem, że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej. Treść wniosku nie uprawnia zaś do stwierdzenia, iż na sprzedawanych gruntach nadal prowadzona jest działalność rolnicza. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu skarżący nie wypełniał drugiej z wymienionych przesłanek. Nie można bowiem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę podatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sąd ponadto wskazał, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zamiarem skarżącego było powiększenie gospodarstwa rolnego, to nie można przypisać mu w prowadzenia działalności handlowej. Bez znaczenia dla powyższego wniosku jest cel, na jaki skarżący chce przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży pieniądze. Skarga kasacyjna: Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek przez skarżącego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podniósł, że ze stanu faktycznego wynika, iż nabyte nieruchomości rolne zostały przeznaczone nie na cele osobiste podatnika, lecz do prowadzenia działalności zarobkowej: najpierw jako rolnika, następnie do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zorganizowanych dostawach gruntu (handlowej). W ocenie organu wystąpiła zatem jedynie zmiana profilu działalności gospodarczej. Dodatkowo organ zaznaczył, że fakt wyodrębnienia przez skarżącego 26 działek wskazuje, że działki te zostały wydzielone w celu i zamiarze by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły przynieść sprzedającemu zysk. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 25 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości, co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznano, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy VAT lecz, jak podkreślił Sąd, uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania NSA dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy skarżący, dokonując sprzedaży gruntu budowlanego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać, zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który mógłby wskazywać czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one, bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że zbywane działki budowlane były nabyte przez skarżącego na potrzeby działalności rolniczej. Minister Finansów w skardze kasacyjnej skupił się na okoliczności, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego skarżącego. Z argumentacji organu wynika, że skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność wskazana przez organ pozostaje bez znaczenia. Po pierwsze jak zauważono brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych. Powoduje to, że aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży, jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Po wtóre, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji w przedstawionych okolicznościach brak jest przesłanek do uznania działań skarżącego za działalność handlowca. Brak jest zawodowego charakteru działalności skarżącego. Sprzedaje on, bowiem działki nabyte przed wieloma laty, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącemu zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odprzedaży. Wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się majątkiem osobistym skarżącego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.