I FSK 1609/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1160/08 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1160/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. określił K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości 5.707 zł, za kwiecień 2002 r. w wysokości 17.333 zł oraz za maj 2002 r. w wysokości 5.806 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie "T." R. O., że firma ta udokumentowała cały swój obrót w powołanych wyżej miesiącach fakturami wystawionymi na PPZ "E." s.c. w O.. R. O. w toku przesłuchania stwierdził, że działalność firmy "T." była jedynie firmowana jego nazwiskiem, zaś faktycznie prowadził ją jego kuzyn K. J.. Za firmanctwo R. O. otrzymał od K. J. 1.300 zł. Przedmiotem obrotu "T." był przecier pomidorowy sprowadzany z Niemiec, którego jedynym odbiorcą była s.c. "E." oraz wiązki przewodów zapłonowych. Wszelkie formalności związane z importem przecieru pomidorowego i zapłatą za niego załatwiał K. J., który posiadał pełnomocnictwo R. O., tj. firmy "T.", również do dysponowania środkami na koncie bankowym "T." i wcześniej w 2001 r. zaproponował mu założenie tej firmy za odpłatnością 1.300 zł. Sprawy księgowe "T." prowadziła pracownica firmy "E.". Wspólnikiem tej spółki cywilnej była zaś matka K. J. – U. J. i matka jego dziecka M. B.. Z ustaleń organu podatkowego wynikało więc, że faktycznie działalność gospodarczą w ramach firmy "T." prowadził K. J., a R. O. jedynie ją firmował swoim nazwiskiem. K. J. nie zgłosił zgłoszenia rejestracyjnego VAT, wobec czego utracił przywilej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie prowadził też ewidencji do celów podatku VAT i nie składał deklaracji VAT ani nie płacił tego podatku. Wobec tego, uznając go za podatnika tego podatku, określono mu podatek VAT za wskazane miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r. i określił je w wysokości 17.256 zł oraz za maj 2002 r. i określił je w wysokości 5.447 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał bowiem za zasadne opodatkowanie skarżącego jedynie od obrotu uzyskanego ze sprzedaży firmie "E." przecieru pomidorowego udokumentowanej 3 fakturami, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających, że R. O. firmował też sprzedaż wiązek przewodów zapłonowych. Decyzję tę K. J. działający przez pełnomocnika zaskarżył do WSA w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem: - art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", wobec sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował R. O., - art. 70 O. p. w związku z art. 26 § 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo przedawnienia tego zobowiązania, - art. 3 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 108 i 58 § 1 kc przez ich niezastosowanie oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które w świetle przepisów prawa cywilnego są nieważne. Skarżący działał bowiem jako pełnomocnik firmy "E.", wobec czego nie mógł być drugą stroną czynności, której dokonał w imieniu mocodawcy, bowiem czynność taka byłaby dotknięta wadą nieważności (art. 58 § 1 kc). Nadto w piśmie procesowym z 2 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 2 pkt 2 w związku z art. 235 O.p. polegającą "na podpisaniu decyzji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem prawa tj. powołaną przez osobę inną niż Ministra Finansów". Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę podatnika oddalił. Rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego znalazł potwierdzenie, w świetle zeznań świadków i samego K. J., fakt, że R. O., na nazwisko którego zarejestrowano firmę "T.", w rzeczywistości firmował działalność gospodarczą K. J.. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, ani też nie dokonały błędnej subsumcji prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył też, że zarzuty podniesione w skardze są ze sobą sprzeczne. Z jednej bowiem strony skarżący twierdzi, iż w sprawie nie doszło do firmanctwa, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej firmowanej przez R. O. (a zatem nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po jego stronie), a z drugiej wywodzi on, iż czynności dokonane przez skarżącego z firmą "E." były nieważne, jako dokonane przez niego ze samym sobą. W końcu zaś twierdzi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konstruowanie wzajemnie sprzecznych zarzutów sprawia, w opinii WSA, iż skarżący niejako sam podważa ich zasadność. WSA stwierdził, że, po pierwsze, niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że doszło do firmanctwa, to jest do sytuacji, w której skarżący (firmowany) za zgodą R. O., działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się imieniem i nazwiskiem tego ostatniego. Nie jest prawdą, iż organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy jedynie na podstawie zeznań R. O. złożonych w 2005 r. i nie brał pod uwagę zeznań skarżącego. Zdaniem Sądu zeznania R. O. z 27 czerwca 2005 r. jako logiczne, spójne, szczegółowe, a nadto zgodne z wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. zasadnie zostały uznane przez organ za wiarygodne. Zdaniem Sądu udowodniony został szereg okoliczności faktycznych stanowiących postawę przyjęcia przez organ, że doszło do firmanctwa. Nadto sam mechanizm transakcji - sprowadzanie towaru organizowane przez skarżącego, jako pełnomocnika firmy "E." i bezpośrednie dostarczanie go do tej spółki, a nie do formalnego nabywcy (R. O.), przy czym pełnomocnikiem "E." był K. J. (który, jak sam wskazał, nie otrzymywał za to wynagrodzenia), także potwierdza trafność ustaleń organu podatkowego. Fakt, iż mniejsze znaczenie organ ten przypisał późniejszym zeznaniom świadka R. O. jest uzasadniony i racjonalny, skoro zeznania te okazały się częściowo sprzeczne z wcześniejszymi układającymi się w logiczną całość, szczegółowymi i logicznymi zeznaniami. Sąd powołał też art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określane w art. 2, tj. m.in. polegające na sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i niezależną od faktu dokonania rejestracji podatkowej. Sąd stwierdził, że okoliczności sprawy uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że faktycznym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przecieru pomidorowego był K. J.. Stanowisko to przesądzało o zasadności opodatkowania go tym podatkiem z tytułu sprzedaży przecieru pomidorowego. Nie można w związku z tym podzielić argumentów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 113 O.p. dotyczącego odpowiedzialności osoby firmującego razem z podatnikiem wobec sprzeczności dokonanych przez ten organ ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozumowania organu polegającego na tym, iż organ podatkowy uznał, że firmanctwo zachodzi jedynie w zakresie importu i handlu koncentratem pomidorowym, a nie zachodzi już w zakresie handlu wiązkami przewodów, Sąd podkreślił, że zasada in dubio pro tributario stanowiła niewątpliwie podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zeznania K. J. i R. O. w tej kwestii "są niewystarczające, by można było podjąć jednoznaczną decyzję co do firmowania przez R. O. działalności prowadzonej przez K. J.". W tym aspekcie ewentualne wątpliwości jakie powstają w związku z możliwością uzupełniającego przesłuchania obu zainteresowanych osób nie mogą być jednak przedmiotem rozważań Sądu ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jest w tym zakresie korzystne dla strony, a Sąd jest związany zasadą reformationis in peius wyrażoną w treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli zakazem pogarszania sytuacji skarżącego. W opinii WSA słusznie przy tym zauważył organ podatkowy, że zjawisko firmanctwa nie ogranicza się do sytuacji, w których firmujący działalność gospodarczą korzysta z ulg czy zwolnień podatkowych. Prawidłowe jest też stanowisko, iż art. 113 O.p. dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, to jest firmującego, stąd w niniejszej sprawie - jako dotyczącej firmowanego nie może on mieć zastosowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia (art. 70 O.p.) Sąd zauważył, że w sprawie nastąpiło zabezpieczenie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji w formie hipoteki na nieruchomości skarżącego, którą wpisano do KW [...] w dniu 17 grudnia 2007 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, tym bardziej, że od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności tj. od 31 grudnia 2002 r. do dnia wydania decyzji (28 grudnia 2007 r.) nie upłynęło 5 lat. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi co do nieważności w świetle art. 108 i art. 58 § 1 kc dokonanych przez skarżącego czynności wobec czego nie można do nich stosować przepisów ustawy o VAT - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3. Sąd wskazał, że przede wszystkim przepis ten dotyczy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonanie - pod cudzą firmą, za zgodą osoby firmanta - sprzedaży towaru w świetle powołanej ustawy o VAT z 1993 r. nie może być uznane za nieskuteczne w świetle autonomicznego prawa podatkowego. W przeciwnym przypadku należałoby uznać nieracjonalność ustawodawcy, który w ustawie o podatku od towarów i usług przewidział zjawisko firmanctwa. Końcowo, w związku ze stanowiskiem strony skarżącej w kwestii nieprawidłowego podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną WSA zauważył, że również i ten zarzut jest niezasadny. Kierownik oddziału, który podpisał tę decyzję był prawidłowo upoważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej (vide § 2 pkt 1 Zakresu Stałych Uprawnień - Załącznik nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P.), zaś Dyrektor został wyznaczony do pełnienia obowiązków przez Ministra Finansów. Brak tym samym podstaw do uznania, że naruszony został przepis art. 143 § 1 i 2 pkt 2 O.p. Wyrok ten został w całości zaskarżony skargą kasacyjną K. J., który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) naruszenie art. 113 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący posługiwał się imieniem i nazwiskiem R. O. w celu zatajenia w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, 2) naruszenie art. 5 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że R. O. nie był podatnikiem podatku VAT, 3) naruszenie art. 3 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 108 kc i art. 58 § 1 kc poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż czynności dokonane w ramach firmanctwa nie mogą zostać uznane za nieważne na podstawie art. 108 kc i art. 58 § 1 kc. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, ewentualnie, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. oraz o zasądzenie od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 113 O.p., przyjmując, że doszło do firmanctwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy w żaden sposób nie wykazały, że skarżący rzekomo posługując się imieniem i nazwiskiem R. O. miał na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono też, że poczynione przez WSA ustalenia prowadzą do sytuacji, w której ten sam podatek naliczony zostanie zapłacony dwukrotnie – przy nabyciu przez R. O., a po raz drugi przez skarżącego, który został nim obciążony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., przy czym podstawą decyzji jest rzekoma sprzedaż przez skarżącego towaru nabytego wcześniej przez R. O. oraz brak uprawnienia do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego przy nabyciu towaru wynikający z niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło też do naruszenia art. 5 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że R. O. nie był podatnikiem VAT, a zaległy podatek VAT winien być zapłacony przez skarżącego. Skoro bowiem R. O. nie był zobowiązany do uiszczenia cła, a decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. wzywające do uiszczenia niedoboru w celu oraz w podatku VAT odnosiły się do R. O., to konsekwentnie należy uznać, że podatnikiem VAT prowadzącym faktycznie działalność gospodarczą był R. O.. Ponadto skoro organy podatkowe nie dopatrzyły się firmanctwa w zakresie sprzedaży przez R. O. wiązek zapłonowych, to uznać należy, że osoba ta była podatnikiem VAT również w zakresie sprzedaży koncentratu pomidorowego. Ostatni z zarzutów (naruszenia art. 3 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 108 kc i art. 58 § 1 kc poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż czynności dokonane w ramach firmanctwa nie mogą zostać uznane za nieważne na podstawie art. 108 kc i art. 58 § 1 kc) został podniesiony, jak wskazano w skardze kasacyjnej, z ostrożności procesowej na wypadek uznania pozostałych zarzutów za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Zatem w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej może poddać pod ocenę niewłaściwe odczytanie treści konkretnej normy prawnej lub wskazać na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji. W obu jednak przypadkach nie może wkraczać w przestrzeń ustaleń faktycznych, gdyż te wymykają się z pod kontroli Sądu kasacyjnego w ramach omawianej podstawy. Reasumując, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09; orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych). Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia przepisu art. 113 O.p. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący posługiwał się imieniem i nazwiskiem R. O. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej". Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepis art. 113 O.p., przyjmując, że w sprawie doszło do firmanctwa, a skarżący prowadził działalność gospodarczą prowadzoną formalnie i firmowaną przez R. O. (str. 2, 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być skuteczny, jako że sposób jego sformułowania, jak również rozwinięcie zawarte w uzasadnieniu skargi, w istocie zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak już wskazano, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skoro zaś w skardze kasacyjnej nie podniesiono wobec orzeczenia Sądu pierwszej instancji zarzutów skutecznie podważających prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaś przyjął, że materiał dowodowy zabrany w sprawie pozwalał na uznanie, że doszło do firmanctwa, to jest do sytuacji, w której skarżący (firmowany) za zgodą R. O., działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem i nazwiskiem tego ostatniego. Odnośnie do drugiego ze sformułowanych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 5 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Pomijając nawet nieprecyzyjność sformułowania zarzutu polegającą na niewłaściwym oznaczeniu jednostki redakcyjnej niższego rzędu (art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie dzieli się na paragrafy, lecz na ustępy), należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie mógł, wbrew twierdzeniom kasatora, naruszyć przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że R. O. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a zaległy podatek określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. winien zostać winien zostać zapłacony przez skarżącego. Zarzut ten, podobnie jak pierwszy zarzut przedmiotowej skargi, zamierza do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tymczasem, jak wywiedziono we wcześniejszej części uzasadnienia, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego. Ostatni z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 108 kc i art. 58 § 1 kc poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż czynności dokonane w ramach firmanctwa nie mogą zostać uznane za nieważne na podstawie art. 108 kc i art. 58 § 1 kc, również nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarzut ten zgłoszony został jedynie z ostrożności procesowej i taki sam charakter miał ten zarzut sformułowany w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że twierdzenia formułowane przez skarżącego są wewnętrznie sprzeczne, skoro z jednej strony wywodzi on, że w sprawie nie doszło do firmanctwa, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej firmowanej przez R. O., w związku z czym nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po jego stronie, a z drugiej strony twierdzi, że czynności dokonane przez skarżącego z firmą "E." były nieważne, jako dokonane z samym sobą. Przede wszystkim zaś nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia kasatora, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano art. 3 § 1 pkt 3 ustawy) w zw. z art. 108 kc i art. 58 § 1 kc poprzez przyjęcie, że czynności dokonane w ramach firmanctwa nie mogą zostać uznane za nieważne na podstawie art. 108 kc i art. 58 § 1 kc. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w świetle autonomicznego prawa podatkowego dokonanie pod cudzą firmą, za zgodą tej osoby, sprzedaży towaru nie może być uznane za nieskuteczne, zwłaszcza że przyjęcie innego założenia musiałoby z kolei prowadzić do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, który uregulował zjawisko firmanctwa. W tym miejscu wskazać należy również, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak i do art. 6 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) "przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem tych przepisów jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (takich jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, handel narkotykami i inne), aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Jednakże w obecnym stanie prawnym wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS-u (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Tom I, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 82). W przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) brak tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo ETS wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielelegalność danej transakcji, lecz jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, w aspekcie przede wszystkim na konkurencyjność. Z przytaczanych w powołanej publikacji wyroków ETS (C-283/95, C-3/97) wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi czy stręczycielstwa. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, str. 83). W odniesieniu do powołanych wyżej twierdzeń zauważyć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy wprawdzie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a więc okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednakże, ze względu na to, że znajdujący zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w swej treści odpowiada obowiązującemu obecnie przepisowi art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., to przy jego wykładni można odwołać się do dorobku orzeczniczego ETS. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.