II FSK 2184/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 223/09 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 223/09 oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, usług rachunkowych, finansowych oraz kadrowo -płacowych pod nazwą "[...]" - Kancelaria Doradztwa Podatkowego. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. określił skarżącemu i jego małżonce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 101.250 zł. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "[...]" - Kancelaria Doradztwa Podatkowego poprzez odniesienie w ciężar kosztów premii podatkowej w wysokości 68.870 zł mimo niespełnienia warunków do jej uzyskania. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzją z dnia 16 maja 2008 r. nr [...]). Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2009 r.,I SA/Wr 818/08. Postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając na względzie weryfikację kosztów uzyskania przychodów o kwotę premii podatkowej, wykazanej przez podatnika w poz. 634 podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wrześniu 2002 r., w decyzji z dnia 29 września 2008 r. nr [...] określono stronie w prawidłowej wysokości dochód za poszczególne miesiące, zaliczki na podatek dochodowy, a następnie biorąc pod uwagę wpłaty dokonane przez podatnika w 2002 r., odsetki od zaległości w zaliczkach za wrzesień-grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 1.956 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. skarżący złożył odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 23 października 2008 r.), zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 53a w związku z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z rok 2002, "co nie stanowi przedmiotu postępowania podatkowego zgodnie z istotą naruszonego przepisu i stanowi działanie bez podstawy prawnej". Skarżący zauważył, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy określenie odsetek powinno nastąpić w jednym akcie określającym wysokość zaległości podatkowej, czy też organ podatkowy ma podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Regulacje zawarte w art. 21 § 4 i § 3 oraz art. 53a O.p. bezspornie bowiem wskazują na brak możliwości wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W wyniku wszczętego postępowania organ podatkowy obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, w którym określi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki od zaległości, a także odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za okres wskazany w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze skarżący i jego małżonka E. Z. –S. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 53a w związku z art. 21 § 3 O.p. Jego zdaniem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczki mają nierozerwalny związek ze zobowiązaniem podatkowym. W konsekwencji postępowanie podatkowe winno być zakończone wydaniem jednej decyzji wymiarowej, określającej u danego podatnika wszystkie elementy danego stosunku zobowiązaniowego. Strona zarzuciła także organom podatkowym naruszenie art. 208 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji w sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Prawomocnym postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę E. Z. – S. z uwagi na brak przymiotu strony w niniejszym postępowaniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprecyzował (z uwagi na rozbieżne żądania skarżącego zawarte w skardze i piśmie procesowym), że wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył, że zgodnie z art. 53a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Zdaniem Sądu nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a O.p. wywieść wniosków przyjętych przez skarżącego, iż organ podatkowy nie może wszcząć odrębnego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek. Sąd przyznał, że wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania mogą przemawiać za poprawnością poglądu o braku konieczności wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w zakresie zaliczek, jeżeli organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe "wymiarowe" biorąc pod uwagę rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a O.p. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.) jest wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Trudno jednak powołując się na art. 125 O.p. wobec braku innych stosownych regulacji w O.p. uznać, że organ podatkowy wydając odrębną decyzję w sprawie odsetek naruszył prawo w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej, że naruszył prawo w stopniu obligującym Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do małżonków S. Wszczęte w dniu 27 maja 2008 r. postępowanie w przedmiocie odsetek od zaliczek dotyczyło już tylko skarżącego i związane było z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Inny jest zatem zakres zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy obu wszczętych postępowań. Co prawda w najnowszym orzecznictwie sądowym nie wyklucza się możliwości wydania w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do małżonków również decyzji "odsetkowej" skierowanej wyłącznie do jednego z małżonków (np. wyrok NSA z dnia 4.03.2008 r., sygn. akt II FSK 27/07, LEX nr 399375), ale nie można uznać jako niezgodnego z prawem wszczęcia odrębnego postępowania dotyczącego określenia odsetek od zaliczek na podatek dla jednego z małżonków. Podkreślenia także wymaga, że postępowanie podatkowe w trybie art. 53a O.p. powinno być wszczęte także wówczas, gdy organ nie kwestionując wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek zostały zapłacone w nieprawidłowej wysokości, np. wskutek nieprawidłowego zaksięgowania kosztu w poszczególnych miesiącach roku. Efektem takiego postępowania nie będzie decyzja wymiarowa, w której można by także określić wysokość odsetek od zaliczek, lecz jedynie decyzja odsetkowa. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wszczęte postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczek jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone, ponieważ nie istnieje przedmiot postępowania, tzn. sprawa podatkowa. Skoro O.p. w art. 53a stanowi, że określenie wysokości odsetek od zaliczek następuje w formie decyzji administracyjnej to trudno uznać, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z woli ustawodawcy ze "sprawą podatkową". Zupełnie niezrozumiały dla Sądu był zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. dotyczący metod szacowania, bowiem przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będąca następstwem nieuznania premii podatkowej za koszt uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 53a O.p., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż określenie odsetek od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi odrębną od sprawy wymiaru podatku dochodowego sprawę i może stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 (poprzez niezastosowanie) w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 207 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że orzeczenie sądu pierwszej instancji naruszyło art. 53a O.p. w stopniu uzasadniającym jego uchylenie przez przyjęcie wykładni, która prowadzi sąd do konkluzji, że mimo wniosków płynących z wykładni systemowej i funkcjonalnej sam brak zakazu orzekania w odrębnej decyzji przez organ podatkowy o odsetkach za nieterminowo uiszczone zaliczki jest przesłanką uzasadniającą oddalenie skargi w niniejszej sprawie. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość wydania odrębnej decyzji, w odrębnym postępowaniu, określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy uprzednio wydana została decyzja określająca skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Skarżący wywodzi niemożność wydania decyzji określającej wyłącznie odsetki z faktu nierozerwalnego związku między zaliczką na podatek a zobowiązaniem podatkowym, na poczet którego zaliczki są wpłacane. Poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej nie można jednak podzielić. Odwołać się należy do argumentacji, zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 12, poz. 20), którą Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, wskazującej na odrębność zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy. W uchwale tej, analizując charakter zaliczek na podatek dochodowy wskazano, że przyjęcie przez ustawodawcę polskiego zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek zapłaty zaliczek nie musi oznaczać obowiązku zapłaty podatku na koniec okresu rozliczeniowego. Zobowiązanie z tytułu zaliczek pozostaje w związku normatywnym ze zobowiązaniem z tytułu podatku, jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ustaje. Zaliczki mają zatem charakter tymczasowy. W powołanej uchwale przyjęto, że na odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek i z tytułu podatku wskazuje m.in. powołany w skardze kasacyjnej art. 53a i art. 53 § 3 O.p., rozróżniające podmiot zobowiązany do naliczania odsetek w zależności od tego, czy dotyczą one odsetek od zaliczek czy od zaległości podatkowej w podatku. Zwrócono tam także uwagę, że zaliczki na podatek i podatek mają też różne podstawy prawne. Wskazano także, że nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, zanim jednak to nastąpi, stanowi w danym okresie zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek i odsetek od tej zaliczki jest uprzednie powstanie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i po terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w wypadku odsetek od uiszczonych po terminie bądź w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zatem zaliczka na podatek, a odsetki od niej pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do tego zobowiązania głównego. Nie są wobec tego powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Oznacza to, że przedmiotem sprawy podatkowej mogą być samodzielnie odsetki za zwłokę od zaliczek. Wynika to zarówno z treści art. 53a O.p., który nakazuje organowi podatkowemu określenie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji (daje mu uprawnienie do określenia w drodze decyzji obowiązku podatnika do zapłaty odsetek), wydawanej w postępowaniu wszczętym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki, wskazane w tym przepisie. Ustawodawca nie wiąże w tym przepisie możliwości wydania tej decyzji wyłącznie z postępowaniem dotyczącym zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nakaz taki nie wynika z literalnej treści art. 53a O.p. Nie można go też wyprowadzić z treści art. 21 § 3 O.p., nakazującego organowi podatkowemu określenie zobowiązania podatkowego, bez powiązania tego obowiązku z obowiązkiem jednoczesnego określenia odsetek od zaliczek czy od zaległości podatkowej. Także wykładnia systemowa, wskazująca na odrębność zaliczek na podatek i podatku wskazuje na możliwość wszczęcia odrębnego postępowania wyłącznie w sprawie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek. Słusznie zauważył zresztą Sąd pierwszej instancji, że konieczność określenia odsetek może powstać także wówczas, gdy nie będzie potrzeby określania w decyzji zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (zobowiązanie za cały rok zostanie obliczone przez podatnika prawidłowo, a podatek zapłacony, podczas gdy zaliczki będą płacone nieterminowo lub w zaniżonej wysokości). Zwrócić też należy uwagę, iż wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalne uznano określenie odsetek od zaliczek na podatek dotyczących tylko jednego z małżonków w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym małżonków rozliczających się wspólnie (tak NSA w powołanym wyroku z 4 marca 2008 r., II FSK 27/07), to w sytuacji, gdy zobowiązanym do płacenia zaliczek był tylko jeden małżonków, rozliczających się wspólnie, wydanie odrębnej decyzji określającej odsetki od zaliczek tylko jednemu z nich, w postępowaniu dotyczącym tylko jego, jest zgodne z art. 133 § 1 O.p. W tym przypadku stroną postępowania winien być małżonek zobowiązany do płacenia zaliczek, w rozpoznawanej sprawie podatnik osiągający przychody z działalności gospodarczej (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Małżonkowie są jedną stroną postępowania wyłącznie wówczas, gdy są wspólnie opodatkowani (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p.). Nie mogą być zatem uznani za jedną stronę postępowania dotyczącego zobowiązania z tytułu zaliczek, ciążącego tylko na jednym z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1382/08, opubl. w Lex pod nr 570193). Z tych względów zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 53a O.p. uznać należy za chybiony. Bezzasadność zarzutu błędnej wykładni art. 53a O.p. przesądza o nietrafności zarzutów naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie było bowiem bezprzedmiotowe- jego przedmiotem były (samodzielnie) odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś możliwość wydania w tej sprawie decyzji wynikała wprost z art. 53a O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował art. 151 p.p.s.a., nie zachodziły bowiem przyczyny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).