I SA/Rz 16/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 16/09 Uzasadnienie 1. We wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. A. spółka z o.o. w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych otrzymania urządzeń lub ich elementów (związanych z usunięciem kolizji energetycznej). 1. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: A. spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W toku prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne kablowe linie elektroenergetyczne, które stanowią własność Spółki. Sieci te posadowione są jednak często na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów (osób fizycznych bądź osób prawnych). Zdarza się, że właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu, bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie (dalej: Inwestor) planuje przeprowadzić na danym terenie inwestycję (polegającą np. na budowie lub przebudowie obiektów), a istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej Spółki koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich sytuacjach Inwestor zwraca się do Spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej lub dokonanie zmian dotyczących innego urządzenia elektroenergetycznego (o tzw. usunięcie kolizji energetycznych). Z reguły Spółka wyraża zgodę Wówczas inwestor we własnym zakresie i na własny koszt usuwa kolizję energetyczną. Spółka nie ponosi kosztów takiego przedsięwzięcia i nie zwraca inwestorowi związanych z nim wydatków. Po wykonaniu przez inwestora prac sporządzany jest protokół przekazania wykonywanych prac, poprzez zaakceptowanie którego Spółka potwierdza prawidłowość dokonanego przedsięwzięcia. Przesunięta linia energetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez Spółkę i zastępuje element sieci, który był kolizyjny. 2. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: "Czy w związku z wykonaniem przez inwestora prac na majątku Spółki, w szczególności prac ingerujących w środki trwałe Spółki, jeżeli jednym celem tych prac jest zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesuniecie istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce w interesie inwestora, powstanie dla Spółki przychód wynikający z poniesienia kosztów tych prac przez inwestora?" 3. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi u niej przychód podatkowy, mimo że faktycznie otrzymuje ona na podstawie protokołów przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy, wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności i nie ponosi w związku z tym wydatków. W szczególności niezasadna jest próba ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o p.d.os.pr., zgodnie z którym przychodami są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Po pierwsze – nie można przyjąć, że Spółka otrzyma od inwestora jakąkolwiek rzecz lub prawo. W rzeczywistości rzecz (środek trwały), która jest już własnością Spółki, zostanie przebudowana, a zmianie ulegnie tylko lokalizacja tej rzeczy. W niektórych przypadkach może to doprowadzić do zmiany konstrukcji rzeczy. Po drugie – Spółka nie otrzymała innych nieodpłatnych świadczeń, które miałyby np. zwiększyć wartość środka trwałego używanego przez Spółkę w prowadzonej działalności. Inicjatorem dokonania przebudowy linii elektroenergetycznej jest inwestor, który jest zainteresowany osiągnięciem określonego celu, tj. uzyskaniem wolnego dostępu do terenu, na którym są zlokalizowane obce urządzenia. Spółka jako właściciel tych urządzeń, godzi się tylko na przebudowę linii elektroenergetycznej na koszt inwestora. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że wskutek usunięcia kolizji nie otrzymuje ona nowego środka trwałego, ani też nie następuje ulepszenie jej środka trwałego, a koszty usunięcia kolizji energetycznej w całości ponosi inwestor. 2. W dniu [...] września 2008 r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr [...]) uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 1. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Otrzymane na podstawie protokołu przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy (związane z usunięciem kolizji energetycznej) będą dla Spółki przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 o p.d.o.p. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż jeśli przekazane urządzenia lub ich elementy będą środkiem trwałym po spełnieniu ustawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych, to dokonywane odpisy amortyzacyjne będą kosztami uzyskania przychodów. 2.3 Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 26 września 2008r. 3. Pismem z dnia 9 października 2008 r. – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwana dalej p.p.s.a. – Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. 4. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał w piśmie z dnia 30 października 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez dwóch pełnomocników tj. radcę prawnego i doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ustawą o.p., - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1. W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania i przedstawioną w nim argumentację. 2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 14 d i art. 14 o ustawy o.p. Spółka podniosła, iż interpretacja indywidualna została jej doręczona po upływie 3 miesięcy od daty wpływu zapytania do Biura Krajowej Informacji Podatkowej. Wskazano, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2008 r., natomiast interpretacja została odebrana przez Spółkę w dniu 26 września 2008 r., a zatem trzy dni po upływie ustawowo określonego terminu. Podkreślono, iż widniejąca na dokumencie data ([...] września 2008 r.) świadczy co najwyżej o dniu jej podpisania przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego za Ministra Finansów. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 14o ustawy o.p., brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu [...] września 2008 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wydanie zaskarżonej interpretacji powoduje, że w obiegu prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą interpretacje odnoszące się do tego samego podatnika i tej samej sprawy, co powoduje, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2007 r. I SA/Łd 317/07, oraz WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. III SA/Wa 192/070), w których stwierdzono, iż aby mówić o skutecznym wydaniu interpretacji musi ona zostać doręczona wnioskodawcy przed upływem 3 miesięcy od wpływu wniosku w tej sprawie do organu podatkowego. W ocenie Spółki, stanowisko powyższe ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. 5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p Spółka podniosła, że interpretując ten przepis, należy uwzględnić cel poniesienia przez podmiot trzeci nakładów na aktywa Spółki oraz to, czy i jakie korzyści z otrzymaniem tych nakładów będą się wiązały dla właściciela. Zdaniem Spółki, "kurczowe trzymanie się" wykładni językowej prowadzi do wniosków nie do pogodzenia z domniemaniem racjonalnego zachowania się ustawodawcy. Wskazano, iż stosowanie innego rodzaju wykładni znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym (orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawach III ARN 84/92 i III ARN 22/95). W ocenie Spółki w sprawie należało sięgnąć do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podniesiono, iż udzielając interpretacji Minister Finansów nie rozważył kwestii, czy w następstwie działań wykonywanych przez podmioty trzecie na majątku Spółki, majątek ten faktycznie się zwiększy. Wskazano, iż podmiot, który dąży za zgodą Spółki do usunięcia kolizji energetycznej, chce dokonać w swoim własnym interesie ingerencji w rzecz (środek trwały) innego podmiotu, ale nie w celu dokonania przysporzenia na rzecz tego podmiotu, ale umożliwienia sobie wykorzystania gospodarczego gruntu zgodnie ze swymi planami. Właściciel majątku, gdyby nie prośba podmiotu trzeciego, nie musiałby inwestować w tym momencie w sieć, nie można zatem twierdzić, iż poniesienie przez podmiot usuwający kolizję energetyczną kosztów jest równoznaczne z zaoszczędzeniem tych kosztów przez Spółkę. Nieodpłatny przychód powstałby gdyby Spółka musiała ponosić koszty usunięcia kolizji energetycznej albo inne wydatki na swoją sieć, a bez żadnego powodu inny podmiot poniósłby koszty prowadzące finalnie do zwiększenia majątku Spółki. Tymczasem Spółka z opisanego zdarzenia nie osiągnie żadnych korzyści. Usuniecie kolizji energetycznej nie spowoduje otrzymania przez Spółkę nowych środków trwałych, gdy istniejące środki trwałe lub ich części zmienią tylko swoją lokalizację. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że Spółka odnosi korzyść majątkową w następstwie usunięcia kolizji energetycznej przez podmiot trzeci, skoro ten podmiot dąży wyłącznie do własnego celu jakim jest uzyskanie dostępu do gruntu, na którym chce prowadzić inwestycję. Dodatkowo Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zwiększenie się wartości rynkowej rzeczy nie powoduje powstania przychodu podatkowego, gdyż tylko realne przychody (przyrost majątku) mogą wiązać się z powstaniem przychodu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 6.1. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14o § 1 oraz 14d ustawy o.p. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d ustawy o.p. "...indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaję się ...nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". Wydania interpretacji w rozumieniu art. 14d ustawy o.p. nie można – zdaniem organu – utożsamiać z doręczeniem takiej interpretacji. Doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania, czego liczne przykłady znajdują się w ustawie ordynacja podatkowa. W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin 3 miesięcy zostanie zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". 6.2 Wskazano również, że data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. (II FSK 700/07), w którym stwierdzono, iż wydanie interpretacji oznacza tylko jej sporządzenie i podpisanie, a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania. 6.3. Ponadto podniesiono, iż w pierwszej części uzasadnienia do podjętej przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008r. (I FPS 2/08) na którą powołuje się Spółka, szczegółowemu badaniu poddane zostały regulacje dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Organ zakwestionował dopuszczalność stosowania cytowanej wyżej uchwały do tzw. "nowych interpretacji" tj. wydanych w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 7.1. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14o i z art. 14d o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania jest – w ocenie Sądu – zasadny. 7.2. Stosownie do treści art. 14d i 14o o.p. - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 7.3. Art. 14d i 14o o.p. w powyższym jej brzmieniu, które weszło w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 o.p., który używał zwrotu "nie wydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "nie wydania", które budziło zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym i ukształtowania się trzech różnych stanowisk. Pierwsze ze stanowisk zaaprobował NSA w wyroku z dnia 14 września 2007r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym przyjęto, że nie wydanie postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem uprawnionej do jego wydania osoby. Przeciwne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06), który uznał, że "nie wydanie postanowienia" w terminie o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ma miejsce wówczas, gdy postanowienie to nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Pośrednie stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), który przyjął że nie wydanie interpretacji ma miejsce wówczas gdy nie zostanie ona wyekspediowana w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. 7.4. Wątpliwości powyższe, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), który podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji (patrz A.Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 – opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str. 63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p. – w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". 7.5. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA - rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej o.p.). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A.Kabat, który – w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 o.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. 7.6. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA – zaprezentowana w analizowanej uchwale – odnośnie do treści art. 14b § 3 o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o o.p. i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Stosownie do treści art. 14o o.p. w razie nie wydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 7.7. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 23 czerwca 2008 r., a indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 26 września 2008 r. Oznacza to, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d o.p. 7.8. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.9. Uwzględnienie powyższego zarzutu zwalnia Sąd od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. 7.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ich sumę składają się uiszczony wpis od skargi, opłata kancelaryjna i wynagrodzenie pełnomocnika.