II FSK 1252/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Towarzystwa [...] SA z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 36/09 w sprawie ze skargi S. Towarzystwa [...] SA z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 września 2005 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz S. Towarzystwa [...] SA z siedzibą w S. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 15 czerwca 2005 r. S. Towarzystwo [...] S.A. z siedzibą w S. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikać miało, że Spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) Spółka wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wypłacając ubezpieczonym powyższe świadczenia Spółka ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem nie ciąży na niej obowiązek poboru podatku. Postanowieniem z dnia 22 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. oraz art. 14a § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. oddalił skargę uznając, iż pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszał prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. A także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 134 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącą, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Uwzględniając częściowo zarzuty skargi kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1186/07, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia, iż w przypadku śmierci ubezpieczonego zarówno w przypadku wypłaty przez Spółkę wartości polisy jak i sumy ubezpieczenia może wystąpić dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, z odesłaniem do nie zaprezentowanego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Sąd drugiej instancji uznał, iż twierdzenie to wymagało odwołania się do treści mających zastosowanie uregulowań prawnych przez pryzmat rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Jak wskazał w uzasadnieniu, opisane przez skarżącego we wniosku ubezpieczenie na życie z funduszem inwestycyjnym. składa się z dwóch części: ochronnej, zapewniającej wypłatę świadczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej, a po wykupieniu dodatkowych opcji, także w razie odniesienia uszczerbku na zdrowiu oraz inwestycyjnej zapewniającej gromadzenie i pomnażanie kapitału w ramach funduszy inwestycyjnych. W każdej polisie z funduszem część składki jest inwestowana, a część przeznaczona na pokrycie ochrony ubezpieczonej osoby. W ocenie Sądu dopiero w momencie realizacji umowy ubezpieczeniowej z powodu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) możliwe będzie określenie, czy dokonując wypłaty określonych w umowie świadczeń zakład ubezpieczeniowy dokonuje wypłaty dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., zatem tylko zakład ubezpieczeniowy ma wiedzę czy dokonuje wypłaty wyłącznie ubezpieczenia korzystającego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czy również wypłaca dochód określony w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., który nie jest zwolniony z opodatkowania. Zwolnienie nie dotyczy bowiem dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu. Podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli nie są spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu czy jest to sam ubezpieczony czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zakres tego zwolnienia ograniczony jest jednak m.in. art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., który wyłącza ze zwolnienia dochód, wskazany w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ubezpieczyciel ma obowiązek pobrać podatek po zakończeniu umowy, niezależnie od tego, czy dokona faktycznie wypłaty całego świadczenia, czy też obowiązany będzie według wyboru ubezpieczonego do dokonywania wypłat świadczeń okresowych. Dochodem jest różnica pomiędzy postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia, uzyskanego z inwestowania w fundusz kapitałowy, a sumą składek na ubezpieczenie przekazanych na fundusz kapitałowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut nierozważenia sytuacji, w której w wyniku zgonu ubezpieczonego uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci jest osoba trzecia (beneficjent) a nie osoba, która dokonywała wpłat składek ubezpieczeniowych (inwestowała te składki) tj. ubezpieczający się. Sąd podkreślił, iż spółka w swoim wniosku o interpretację nie zróżnicowała swojego stanowiska w zależności od tego, kto otrzymuje świadczenie ubezpieczeniowe (ubezpieczony czy osoba trzecia). Spółka nie rozróżniła także, jakie zdarzenie ubezpieczeniowe powoduje konieczność wypłaty świadczenia wskazując na trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego lub zgon. Za nietrafny uznał Sąd również zarzut dotyczący naruszenia art. 14a § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał, organ ten zasadnie uznał, iż zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie a zatem zasadnie Dyrektor Izby skarbowej w G. odmówił jego zmiany. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 15 ustawy u.p.d.o.f, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wypłata osobie uprawnionej świadczenia odszkodowawczego związanego z powstaniem zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci śmierci, trwałego inwalidztwa, lub dożycia wieku emerytalnego nie korzysta w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co doprowadziło do stwierdzenia, że spółka zobowiązana jest jako płatnik pobrać od wypłaconego świadczenia odszkodowawczego zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania w mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu pomimo wydania jej z naruszeniem: • art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu przez organ postanowienia organu pierwszej instancji, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wydane z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej; • art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo funkcjonowania w obrocie milczącej interpretacji, która weszła do obrotu prawnego w dniu 23 września 2005 r., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe związane były stanowiskiem spółki przedstawionym w "milczącej interpretacji"; • art. 14a § 1 i 3, art. 121, art. 124 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, w których pominięto część elementów stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, co winno skutkować stwierdzeniem, że wniosek Skarżącego nie został rozpatrzony, a także naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska Organu i organu pierwszej instancji, co skutkuje tym, że skarżąca nie otrzymała jasnej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa do których mogłaby się zastosować i korzystać w tym zakresie z ochrony wynikającej z art. 14c Ordynacji podatkowej, — art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a poprzez niejasne, skrótowe i nieznajdujące związku z treścią zaskarżonej decyzji, jak i treścią zarzutów podniesionych w treści skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co skutkowało brakiem wskazania Skarżącemu przyczyn oddalenia skargi. — art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się wyłącznie do rozpoznania zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącą, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji Organu naruszającej prawo; — art. 135 w zw. z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji organu oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. i nieznajdujące związku z treścią zaskarżonej decyzji, jak i treścią zarzutów podniesionych w treści skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co skutkowało brakiem wskazania Skarżącemu rozumowania prowadzącego do przedstawienia podstaw dla podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest prawnie uzasadniona Na wstępie należy wskazać, że wedle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik, składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w jego indywidualnej sprawie, zobowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Podstawową kwestią jest fakt, że w rozpoznawanej sprawie spółka we wniosku z dnia 15 czerwca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wskazała, że oferuje swoim klientom ubezpieczenie na życie z funduszem inwestycyjnym oraz że dokonane na podstawie art. 56 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczym programie emerytalnym (Dz.U. Nr 116, poz. 1207 ze zm., dalej: u.p.p.e.) przekazanie środków z ubezpieczenia grupowego z funduszem kapitałowym, w tym trybie spółce lub innej instytucji finansowej, która zarządza tymi środkami — uważa za przekształcenie umowy i w związku z tym, w jej ocenie, jest zwolnione od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego wprawdzie w sposób lakoniczny stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zamiarem pracodawców, z którymi łączy skarżącą spółkę umowa na prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia na życie związanego z funduszem emerytalnym jest zawarcie umów ze skarżąca spółką o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego. Nastąpić to miało przez przekształcenie umów dotychczasowych, zaś konsekwencją tej czynności miałoby być przeniesienie środków zgromadzonych w ramach ubezpieczenia, na podstawie dyspozycji pracowników, na ich rachunki prowadzone w ramach tworzonych pracowniczych programów emerytalnych. Innymi słowy, istota zadanego przez spółkę pytania sprowadza się do tego, czy dokonanie na podstawie art. 56 u.p.p.e. przeniesienie środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i czy w związku z tym spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku do urzędu skarbowego. Powyższe pytanie zostało zadane na tle hipotetycznego stanu faktycznego, bowiem skarżąca nie wskazała na konkretną umowę, z którą pytanie byłoby związane. Wobec tego, rozstrzygając powyższą kwestię należy wskazać, że organy podatkowe winny mieć na względzie, że z dniem 17 sierpnia 2005 r., na mocy art. 2 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1202) do art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. dodano zapis, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników — do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. Przepis ten wprowadził zwolnienie określonego rodzaju dochodu od podatku dochodowego, które bez wątpienia miało wpływ na obowiązki podatkowe skarżącej spółki jako płatnika. Zarówno organy podatkowe udzielające interpretacji prawa w indywidualnej sprawie, jak też Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie uwzględniły zaistnienia zmiany stanu prawnego, o której wyżej mowa. Rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Z powyższych przepisów faktycznie wynikało, że dochody otrzymywane z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c u.p.d.o.f., który wprost odnosi się do stanu faktycznego wskazanego, wprawdzie w sposób odbiegający od wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, we wniosku podatnika. Wobec tego należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji naruszyli art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W sprawie nie miała natomiast miejsca "milcząca interpretacja", bowiem wniosek o udzielenie interpretacji z dnia 15 czerwca 2005 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 12 lipca 2005 r., zaś interpretacja została wydana postanowieniem z dnia 22 września 2005 r. tj. przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Reasumując, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.