II FSK 1214/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie : sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (skarżącego) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2008 r. (nr ...) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Zaskarżoną indywidualną interpretacją na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: "o.p.") Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego przez oddelegowanego funkcjonariusza policji - eksperta krótkoterminowego, w związku z realizacją projektu współpracy bliźniaczej, realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Albanii, jest nieprawidłowe. We wniosku Skarżący wskazał, iż jest funkcjonariuszem Policji, którego pracodawca Komenda Główna Policji uczestniczyła w realizacji "projektów współpracy bliźniaczej (ang. twinning)" finansowanych w ramach programów zgodnie z umową pomiędzy The Austrian Agency of European Integration and Economic Deve!opment a MSWiA Rzeczpospolitej Polskiej i Komendą Główną Policji. Środki finansowe na realizację wymienionych projektów stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną z budżetu Unii Europejskiej. W ramach współpracy bliźniaczej zadania realizowane na rzecz beneficjenta (Albanii) wykonywane były przez Skarżącego, jako eksperta krótkoterminowego. W tym czasie Skarżący pozostawał w stosunku służbowym, a zadania te wykonywał w ramach obowiązków służbowych zleconych przez pracodawcę na zasadzie oddelegowania w drodze rozkazu personalnego. Za realizację tych zadań, zgodnie z umową o współpracy bliźniaczej Skarżący otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie ze środków Unii Europejskiej - z budżetu projektu tj. bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wynagrodzenie to bezpośrednio wpływało na konto walutowe Skarżącego w banku, bez pośrednictwa pracodawcy tj. Komendy Głównej Policji. Według oświadczeń skarżącego ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej jest Policja Państwowa Albanii zgodnie z celem projektu: "Rozwój możliwości analitycznych i gromadzenia danych wywiadowczych Policji Państwowej Albanii". Bezpośrednim realizatorem projektu, którego partnerem jest MSWiA i Komenda Główna Policji jest: Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego i to ten podmiot był odpowiedzialny za realizacją projektu jak i rozliczenia finansowe. Podstawą wypłaty wynagrodzenia była wymieniona umowa. Po ocenie złożonej dokumentacji Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego przelewało środki bezpośrednio na konta ekspertów krótkoterminowych. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy: 1. jako oddelegowany funkcjonariusz Policji - ekspert krótkoterminowy był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.")? 2. jako funkcjonariusza Policji, który występował w charakterze eksperta bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i otrzymującego wynagrodzenie z unijnych środków budżetu projektu ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest ekspert krótkoterminowy - funkcjonariusz Policji. Wynagrodzenie Policjanta - eksperta bezpośrednio realizującego cel programu, a otrzymane ze środków unijnych bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby dochody pochodziły ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Organ stwierdził, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, na co wskazuje choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, iż środki pochodzące od Unii Europejskiej były przeznaczone dla Policji Państwowej Albanii zaś bezpośrednim wykonawcą była Austriacka Agencja Europejskiej Integracji. Stąd uznano, że program nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez organy krajowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Rozstrzygająca jest kwestia tego na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, z których to środków pochodzą dochody i w konsekwencji tego kto jest adresatem tej pomocy. W przekonaniu organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Policja w Albanii, która otrzymuje bezpłatną i profesjonalną pomoc, zaś bezpośrednim wykonawcą wskazanego celu jest Austriacka Agencja Europejskiej Integracji, na zlecenie której działają eksperci polskiej Policji, zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wniósł o zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2008 r. skarżący, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skardze, dodatkowo podniósł, że zaskarżona interpretacja została doręczona mu po upływie trzymiesięcznego terminu liczonego od daty wpływu jego wniosku do organu, w związku z czym zrealizowała się "milcząca interpretacja". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Wskazano, że przepis ten ustanawiał konieczne do spełnienia łącznie przesłanki warunkujące objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego. Kluczowe znaczenie przypisał ustaleniu z jakich środków realizowane są dochody podatnika. Dla zastosowania zwolnienia musza one pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez wskazane w przepisie podmioty. Zarazem muszą być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Sąd pierwszej instancji nie miał przy tym wątpliwości, że chodzi tu o organy Rzeczypospolitej Polskiej, a nie innego państwa. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Sąd wywiódł dalej, że beneficjentami pomocy winny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Tylko w kategoriach teoretycznych należy traktować sytuację, w której, np. na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej adresatami przyznanych w ten sposób środków pomocowych byłyby podmioty zagraniczne. W ocenie WSA przyjęcie poglądu postulowanego przez skarżącego oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. Zdaniem WSA, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż ustawodawca kształtując polityką fiskalną państwa, miałby w tak szerokim zakresie rezygnować z opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskich podatników w ramach realizacji wszystkich przedsięwzięć pomocowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustanawiania określonych zwolnień od podatku lub przyjmowania innych preferencyjnych zasad opodatkowania w drodze bilateralnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, jednakże podstawy takich zwolnień nie należy upatrywać w będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust, 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kontynuując wykładnię tego przepisu WSA wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit, a) kończyłaby się po słowach "programów NATO". W konkluzji uzasadnienia wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym środki bezzwrotnej pomocy pochodziły wprawdzie od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Albanii i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie przepisów art. 134 § 1, art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na: a. nierozważeniu zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art 14 d i art. 14 o § 1 o.p. co skutkowało pominięciem konsekwencji prawnych związanych z zaistnieniem sytuacji stanowiącej wypadek tzw. milczącej interpretacji, b. niedostateczne rozważenie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 ) u.p.d.o.f. co prowadziło do zaaprobowania nietrafnego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji polegającego na uznaniu, że dochód z tytułu wynagrodzenia oddelegowanego funkcjonariusza Policji - eksperta krótkoterminowego, w związku z realizacją projektu współpracy bliźniaczej, realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Albanii nie podlega zwolnieniu a co w zakresie obu ww. zarzutów ostatecznie miało bezpośredni wpływ na treść wyroku i jego uzasadnienie, 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ) u.p.d.o.f. polegającą na niezasadnym uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej przyznanych Polsce w warunkach opisanych w tymże przepisie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających uwzględnienie wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać, że zasadnie wytknięto wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego zarzutu dotyczącego niedochowania ustawowego terminu wydania interpretacji. Uchybienie sądu nie przesądzało jednak o wadliwości orzeczenia. Należy bowiem zaznaczyć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego jest tylko wówczas skuteczny, gdy zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 14d i 14o § 1 o.p. przewidują skutek niewydania interpretacji w trzymiesięcznym terminie polegający na przyjęciu fikcji, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Co do tego, czy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "niewydanie interpretacji" obejmuje obowiązek jej doręczenia w trzymiesięcznym terminie o którym mowa w art. 14d nie była przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie i piśmiennictwie. Ostatecznie jednak spór przecięła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w pełnym składzie Izby Finansowej 14 grudnia 2009 r. sygn. akt li FPS 7/09. W uchwale przyjęto, że " stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 iipca 2007 r. pojęcie 'niewydanie interpretacji' użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Odnosząc tak wyłożony przepis do stanu rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji w sprawie skarżącego nie ziścił się skutek, jakim jest tzw. "milcząca interpretacja". Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Izbie Skarbowej w W. 14 kwietnia 2008 r. a interpretacja została wydana 11 lipca 2008 r., czyli z zachowaniem trzymiesięcznego terminu. Uchybienie ze strony WSA polegające na nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 14d i 14o § 1 o.p. nie rzutowało zatem na treść zaskarżonego wyroku. Bezzasadny był zarzut niepełnego uzasadnienia stanowiska dotyczącego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 § 2 p.p.s.a.) Po pierwsze bowiem w skardze kasacyjnej nie został on w ogóle uzasadniony. Tymczasem z art. 184 p.p.s.a. wynika natomiast zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Natomiast art. 176 p.p.s.a. nakłada na strony postępowania obowiązek uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z racji nieuzasadnienia omawianego zarzutu niemożliwe jest szczegółowe odniesienie się do niego przez NSA. Po drugie zarzut jest niezrozumiały, ponieważ całość rozważań uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zawiera odpowiedź na zarzuty skargi. Ponadto art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa jedynie elementy składowe jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Za wyjątkiem odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o § 1 o.p. uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy składowe. Nadto należy stwierdzić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być przytaczany jako podstawa odwoławcza służąca zakwestionowaniu merytorycznej treści wykładni sformułowanej przez wojewódzki sąd administracyjny. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał bowiem , że skarżącego nie można uznać za podmiot realizujący bezpośrednio zadania w ramach programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Należy przy tym przypomnieć, że organ udzielający interpretacji jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji uzupełnionego następnie na żądanie organu wynika, że program w który był zaangażowany skarżący był realizowany przez "Austriackie Biuro do spraw Integracji Europejskiej i Rozwoju" w partnerstwie z polskim Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Komendą Główną Policji. Skarżący podał również, że za kompleksowe wdrożenie projektu odpowiedzialna była wymieniona organizacja austriacka. Skarżący był oddelegowany przez swojego pracodawcę jako "ekspert krótkoterminowy". Prawidłowo uznano, że nie jest spełniona pierwsza przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. ponieważ środki nie pochodzą z tytułów o których mowa w tym przepisie. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego nie wynika, by umowa o przyznanie pomocy została zawarta przez któryś z podmiotów wymienionych w przywołanym przepisie. Pomijając jednak tę okoliczność, należy uznać, że w przypadku skarżącego nie jest spełniona inna przesłanka zwolnienia. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie można uznać by skarżący był podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Co do wykładni analizowanego przepisu należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z 5 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 517/09), gdzie uznano, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w w.w. przepisie. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. Analizując stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego uzupełniony jego dodatkowymi wyjaśnieniami, należy uznać, że skarżący nie ponosił pełnej odpowiedzialności w sensie technicznym i ekonomicznym za realizację projektu, gdyż tę - jak sam skarżący przyznał - ponosiła jednostka austriacka, a on wykonywał mu zlecone rozkazem personalnym zadania służbowe w charakterze "eksperta krótkoterminowego". Należy wręcz uznać, że skarżącemu powierzono wykonanie poszczególnych czynności składających się na pewną całość w ramach realizowanego programu, który generalnie nie został powierzony skarżącemu ostatecznie realizującemu jedynie określone czynności zlecone przez Komendanta Głównego Policji. Łącznie przesądza to o braku podstaw do uznania, że dochody uzyskane jako wynagrodzenia z tytułu wykonywania takich zadań nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ostatecznie zatem skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.), zasądzając jednocześnie od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów za postępowanie odwoławcze (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).