III SA/Wa 2974/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 maja 2008 r. Z. z siedzibą w P. (Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie), wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT nie mając potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż posiadała zawartą umowę ze spółką z o.o. J., na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej jej własność. Ponadto Skarżąca wydzierżawiała ww. kontrahentowi przedmiotową nieruchomość. W maju 2006 roku Skarżąca wystawiła fakturę VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych i został odprowadzony podatek należny. Kontrahent na rzecz którego została wystawiona faktura VAT nie przyjął faktury VAT uznając ją za bezzasadną i odesłał fakturę VAT do Skarżącej pozostawiając ją bez księgowania. Spółka wskazała, że na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 roku, Skarżąca powinna wystawić fakturę VAT korekta do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent Skarżącej odmawiał jednak przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy Skarżący będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktury VAT korekta, której odbiór nie zostanie potwierdzony przez kontrahenta? " Zdaniem Spółki przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Wskazanie w tym przepisie elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie. Zdaniem Skarżącej niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51), w którym stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. W ocenie Strony Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. dalej rozporządzenie), przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Zdaniem Skarżącej będzie ona miała prawo do obniżenia podatku VAT bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury VAT korekta (przez brak potwierdzenia rozumieć należy także należy odmowę przyjęcia przesłanej faktury VAT korekta lub jej odesłanie przez kontrahenta). Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym organy podatkowe, które w myśl art. 7 Konstytucji, powtórzonym w art. 120 O.p.), działają na podstawie przepisów prawa, muszą te przepisy stosować. Ponadto organ stwierdził, że ocena konstytucyjności przepisów rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka - stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji - Trybunał Konstytucyjny. Podkreślił jednocześnie, iż wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a zatem tylko oni są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia -aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. W ocenie organu pierwszej instancji § 16 rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej, a powoływane przez stronę we wniosku orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Podsumowując organ stwierdził, iż Strona w sytuacji wystawienia faktury korygującej, jest zobowiązana posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie zawartych w nim przepisów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymując argumentację stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2008 r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie zawartych w nim przepisów, powtarzając argumentacje zawartą we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz wydanie zaskarżonego aktu (indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z [...] października 2007 r.) przed dniem wydania powołanego wyżej orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.