I SA/Op 8/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009r. sprawy ze skargi D. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2008r., nr PF-I/41170-0023/08/SR w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] określił skarżącym należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 8.441,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Państwo H. w zeznaniu podatkowym za 2004 rok (PIT-36) wykazali: przychody Pana K. H. z: pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 67.283,42 zł (koszty uzyskania przychodu w kwocie 53.633,22zł, dochód w kwocie 13.650,20zł), najmu lokali w wysokości 92.217.00 zł (koszty uzyskania przychodu w kwocie 92.107,72 zł, dochód w kwocie 109,28 zł) oraz przychody Pani D. H.: ze stosunku pracy w wysokości 68.895,61 zł (koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.227,00zł, dochód w kwocie 67.668,61zł), z umowy zlecenia w wysokości 800,00 zł (koszty uzyskania przychodu w kwocie 160,00zł, dochód 640,00zł), z innych źródeł w kwocie 694,68 zł. Łączny dochód małżonków do opodatkowania, po uwzględnieniu odliczeń od dochodu (strata z lat ubiegłych -13.759,48zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 8.338,96zł) - zadeklarowano w wysokości 60.664,33 zł, natomiast należny podatek w kwocie 5.545,50 zł. Ustalono, że w 2004 r. Pan K. H. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlanych Usług Technicznych z siedzibą w O., w zakresie usług ogólnobudowlanych (kierowanie, nadzór, ekspertyzy, projekty, produkcja materiałów budowlanych i zdobniczych na placach budów, usługi remontowo-budowlane, dozorowanie, sprzątanie, konserwacja budynków i budowli) -opodatkowaną na zasadach ogólnych. Organ podatkowy I instancji w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. Organ I instancji nie uznał jako przychód z działalności gospodarczej faktur wystawionych Panu K. H. - właścicielowi budynku mieszkalnego przy ul. L. w O. przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych, którego jest on właścicielem, za dozór i usługi remontowe w budynku przy ulicy L. w O. na łączną kwotę 28.783,00 zł. W konsekwencji przychody z działalności gospodarczej obliczono w kwocie 38.500,42 zł. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż zaewidencjonowane wydatki na łączną kwotę 18.075,01 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na kwotę tę składały się koszty: wyposażenia (9.476,95 zł), zakupu rolet (303,05 zł), zakupu spodni (207,25 zł), zakupu materiałów budowlanych i narzędzi (4.816,40 zł), zakupu podgrzewacza i montażu kuchenki (2.965,57 zł), a także kwota 305,79 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w kwocie 6.374,34 zł, podczas gdy faktycznie zapłacona kwota z tego tytułu wyniosła 6.068,55 zł. W efekcie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obliczono w kwocie 35.558,21 zł. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji uznał księgę podatkową za nierzetelną i nie uznał jej za dowód - stosownie do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej -w części przychodów za miesiące od maja do października i grudzień 2004 r. oraz kosztów uzyskania przychodów za cały rok. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o zebrany materiał dowodowy pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż część wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej, a to wydatki na zakup: materiałów budowlanych, wyposażenia, rolet, podgrzewaczy oraz kuchenki wraz z montażem związana była z wyposażeniem i pracami remontowymi dotyczącymi lokali przy ul. L. w O. Zatem uwzględnił te wydatki w kosztach najmu przyjmując je w wartościach brutto, tj. 3.618,00 zł za zakup podgrzewaczy i montaż kuchenki, 5.646,65 zł za zakup materiałów i narzędzi, 5.315,03 zł tytułem zakupu wyposażenia i 369,71 zł za zakup rolet. Natomiast za koszty uzyskania przychodów nie uznał, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty 32.101,01zł wynikającej z faktur wystawionych przez Pana K. H. - Zakład Budowlany Usług Technicznych za usługi dozorowania oraz remontu tego budynku. W konsekwencji koszty najmu obliczono w kwocie 74.956,10 zł. Przychód z tego źródła przyjęto za zeznaniem w kwocie 92.217,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Pan K. H., poza korektą składek ZUS za miesiąc XI w kwocie 305,79 zł, zakwestionował w całości ustalenia organu I instancji podnosząc, że przy założeniu, iż usługi zostały wykonane nieodpłatnie, nieuznanie przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych na łączną kwotę 28.783,00 zł na rzecz kontrahenta K. H. jest niezgodne z prawem; tym samym niezgodne z prawem jest uznanie ksiąg za nierzetelne. Swoje twierdzenie opierał min. na postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] wydanym Panu K. H. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii wykonania prac remontowo-budowlanych przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych na rzecz prywatnej nieruchomości niestanowiącej majątku firmy i sposobu fakturowania tych usług. Ponadto podniósł, iż niesłusznie organ podatkowy I instancji nie zakwalifikował wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi w łącznej wysokości 4.816,40 zł w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, a także wydatków na zakup wyposażenia w wysokości 9.476,95 zł, które są związane z wykonaniem zafakturowanych usług ZBUT, tj. dozorowaniem i wyposażeniem wynajmowanych mieszkań. Z powyższych względów także wydatki związane z zakupem rolet na łączną kwotę 369,71 zł (brutto), a także podgrzewaczy na kwotę 3.618,00 zł (brutto) - zdaniem strony - winny zostać uznane jako koszt działalności prowadzonej w ramach firmy ZBUT. Nadto Pan K. H. twierdził, iż zakupione spodnie w wysokości 207,25 zł (nieuznane jako koszt uzyskania przychodu) nie były zakupione na własne potrzeby, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż księgi podatkowe Firmy - Zakład Budowlanych Usług Technicznych prowadzone w badanym okresie były nierzetelne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, bowiem zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowane zostały zdarzenia gospodarcze, które zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - takich przychodów nie kreują i takich kosztów nie stanowią. Stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano m.in. kwotę 28.783 zł. Z uwagi na fakt, iż kwota powyższa dotyczy wykonanych przez Pana K. H. w ramach prowadzonej Firmy Zakład Budowlanych Usług Technicznych usług remontowych oraz usług dozoru w budynku przy ul. L., którego jest on właścicielem, nie uwzględniono jej jako przychodu należnego firmy p. K. H. W myśl przepisu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podniesiono, iż ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", uznać jednak należy, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku, powstało zobowiązanie wymagalne, czyli przychód należny (w rozumieniu w/w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważono, iż pracy własnej podatnika - zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, w tym przypadku: koszty uzyskania przychodów z najmu, stąd w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, że nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Zakład Budowlanych Usług technicznych wartość tej pracy. Zdaniem organu odwoławczego, powołane w odwołaniu postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane na wniosek skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu na ustalenia poczynione w powyższym zakresie, bowiem przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny nie jest tożsamy z zaistniałym w niniejszej sprawie. W badanym okresie Pan K. H. nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał na rzecz innych kontrahentów tożsamych prac, jak w budynku przy ul. L.Ponadto we wskazanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach poczynił założenie, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane nieodpłatnie. Takie założenie wyklucza możliwość ich ujęcia, z jednej strony jako przychód (wierzytelność) ZBUT, a z drugiej jako koszt (zobowiązanie) z tytułu najmu. Dokonując oceny wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych i narzędzi w łącznej kwocie netto 4.816,40zł, a także z zakupem wyposażenia (4.356zł), rolet (303,05zł) i podgrzewaczy (2.965,57zł) organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy I instancji czynności kontrolnych (oględziny budynku przy ul. L. i mieszkania przy ul. H.) stwierdzono, iż powyższe wydatki dotyczyły budynku przy ul. L. i związane były z pracami remontowymi oraz wyposażeniem lokali znajdujących się w tym budynku. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż za przychody ZBUT nie mogły zostać uznane -jak już wykazano wyżej - kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Pana K. H. -jako właściciela wskazanej firmy, dla siebie samego - jako osoby prywatnej, a w kontrolowanym okresie - oprócz takich przychodów - Pan K. H. wykazał jedynie przychód z tytułu inwestorstwa zastępczego polegającego na wykonywaniu czynności inwestora zastępczego przy realizacji zadania inwestycyjnego pod tytułem: adaptacja hali "modelarni" wraz z infrastrukturą i komunikacją zewnętrzną, nie można, zdaniem organu, powyższych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Pomiędzy tymi kosztami, a faktycznym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego. Tym samym w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy brak jest podstaw do uznania, by mogły stanowić koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd omawiane wydatki słusznie nie zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, natomiast zakwalifikowano je jako koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu. Wydatki te mają bezpośredni związek - jak ustalono w trakcie oględzin - z remontem przeprowadzonym w wynajmowanej nieruchomości i tym samym mają wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów z najmu. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 5.120,95zł, wydatkowanej na zakup sprzętów o charakterze prywatnym (kuchenka mikrofalowa OPTIM, ładowarka/akumulator, akcesoria do odbioru telewizji satelitarnej, chłodziarko-zamrażarka, telewizor THOMSON, waga elektroniczna, odtwarzacz DVD i magnetowid firmy SAMSUNG). Urządzenia te znajdowały się w lokalu przy ul. H., będącym zarówno siedzibą firmy ZBUT, jak i miejscem zamieszkania całej rodziny - w kuchni nazwanej przez Pana K. H. "studio" oraz w pokoju określonym jako "pomieszczenie audiowizualne". Stwierdzono, iż skarżący nie wykazał, aby poczynione zakupy w łącznej kwocie 5.120,95zł miały jakikolwiek związek z osiągniętym przychodem. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku w łącznej kwocie 207,25 zł poniesionego w spornym roku podatkowym na zakup spodni. Podkreślono, iż wydatek na zakup ubioru może stanowić koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej pod warunkiem, że będzie ona jednolitą odzieżą wyposażoną w charakterystyczne cechy firmy (barwa, krój, logo - utraci ona charakter odzieży osobistej), bądź będzie posiadała cechy odzieży ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi. Jednakże takich cech nie posiadają zakupione przez Pana K. H. spodnie. Za zasadne uznano ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów z najmu. W 2004r. do kosztów uzyskania przychodów tego źródła zostały zaliczone faktury na łączną wartość brutto 32.101,01 zł wystawione przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych K. H. na nabywcę K. H. tytułem usług dozoru oraz usług remontowych dotyczących budynku przy ul. L. w O. Jak już wcześniej stwierdzono, należność wynikająca z tych faktur (w wartości netto) nie stanowi przychodu należnego firmy ZBUT. Już z tych przyczyn - jak już wcześniej wskazano - nie można przedmiotowymi fakturami obciążyć kosztów uzyskania przychodów najmu. Powyższych ustaleń nie mogą zmienić dołączone do odwołania: umowy z dnia 15 grudnia 2003r. nr 8/2003 zawartej między Zakładem Budowlanych Usług Technicznych - Opole, ul. H a p. K. H., - właścicielem nieruchomości położonej w Opolu przy ul. L. o dozorowanie tejże nieruchomości, aneksu nr 1 do tej umowy oraz protokołów odbioru końcowego robót wystawione na podstawie tejże umowy i jej aneksu. Zgodnie z powyższą umową i jej aneksem Pan H. - jako właściciel nieruchomości - powierzył usługi w zakresie dozoru obiektu oraz konserwacji i drobnych napraw, a także wymiany sprzętów i wyposażenia wynajmowanych mieszkań oraz ich sprzątania Zakładowi Budowlanych Usług Technicznych K. H., za które to czynności ustalił wynagrodzenie miesięczne w kwocie 724 zł. W tym zakresie ponownie podkreślono, że skoro nie można uznać, by umowa "z samym sobą" wywierała jakiekolwiek skutki w sferze zdarzeń gospodarczych, nie można uznać, by stan ten zmieniło zawarcie przez p. K. H. - jako właściciela firmy ZBUT, umowy o dzieło z członkami najbliższej rodziny, tj. p. D. H., p. H. H. i p. K. H., które to umowy zostały organom podatkowym przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Zatem umowy te nie mogły mieć wpływu na ocenę przedmiotowych kosztów. Z przedłożonych umów o działo wynika, iż w okresie od 1 lipca 2003r. do 1 lipca 2008r. wykonawca będzie dokonywał m.in. czynności związanych z: wydawaniem na bieżąco wszystkich niezbędnych narzędzi, materiałów, odzieży ochronnej i urządzeń, konserwacją i wymianą sprzętów oraz wyposażeniem wynajmowanych mieszkań, ich myciem i sprzątaniem, a także dozorowaniem budynku i jego monitoringiem. Odbiór dzieła nastąpi w dozorowanym obiekcie w oparciu o protokół przekazania spisany w obecności stron. Za "wykonane dzieło" wykonawcy otrzymają wynagrodzenie każdy po 10.000,00zł. Wynagrodzenie będzie wypłacone w terminie 14 dni od daty odbioru dzieła w całości lub w ratach, w zależności od możliwości finansowych zamawiającego. Nadto strony umów dopuszczają możliwość podniesienia wysokości wynagrodzenia, jeżeli będzie to uzasadnione zwiększonym zakresem prac. Jak z powyższego wynika, umowy zostały zawarte do 1 lipca 2008r., a zatem najpóźniej w lipcu 2008r. winno nastąpić rozliczenie tych umów. W związku z tym pobranie i odprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego - stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należnych zaliczek od umówionych wynagrodzeń winno było nastąpić najpóźniej do dnia 20 sierpnia 2008r. Z informacji uzyskanych w I Urzędzie Skarbowym w Opolu wynika jednakże, iż jakiekolwiek należności z powyższych tytułów dotyczące umów zawartych z p. H. H. i p. D. H. nie wpłynęły na konto tegoż Urzędu. Pan K. H. uiścił jedynie zaliczki w kwocie 456 zł z tytułu należności wypłaconej p. K. H. za miesiące październik i grudzień 2007r. (przychód 3.000 zł, koszty 600zł, dochód 2.400 zł). W związku z umową zawartą z p. H. H. organ I instancji w dniu 19 lipca 2007r. wystosował do tej podatniczki wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało odebrane przez p. K. H., który stwierdził, iż córka przebywa w Szwajcarii (jak już wskazano, umowa z córką została zawarta na okres od 1 lipca 2003r. do 1 lipca 2008r.). Dodatkowo podkreślono, iż z dokumentów, które zostały przedłożone przez Pana H. do kontroli zakończonej protokołem z dnia 10 maja 2006r. wynika, iż jedyną fakturą wystawioną przez firmę zewnętrzną za usługę na rzecz ZBUT jest usługa montażu kuchenki gazowej (faktura nr 47/2004 z dnia 21.05.2004r. - DOM SERVIS). Z przeprowadzonych postępowań kontrolnych i postępowania podatkowego nie wynika natomiast, aby jakiekolwiek inne roboty były zlecane podwykonawcom i przez nich wykonane. Również w kosztach uzyskania przychodu brak jakichkolwiek zapisów dotyczących ponoszonych wydatków z tytułu umów-zlecenia lub umów o dzieło. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu związanych z najmem należało zaliczyć wydatki w łącznej wysokości 14.949,39 zł, w tym na zakup wyposażenia (5.315,03 zł+3.618 zł+369,71 zł) oraz materiałów budowlanych i narzędzi (5.646,65 zł), natomiast z kosztów tych należało wyłączyć kwotę 32.101,01 zł wynikającą z faktur wystawionych przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych K. H. na nabywcę K. H. tytułem usług dozoru oraz usług remontowych dotyczących budynku przy ul. L. w O. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia zostały poczynione przez organ podatkowy I instancji zasadnie i zgodnie z przepisami prawa, w tym art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Państwo H. wnoszą o uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 (winno być 22) lutego 2008r. Nr IBPP1/443-449/07/EA i zwrot niesłusznie wyegzekwowanego podatku dochodowego i podatku VAT za 2004r. Zdaniem skarżących powyższa interpretacja jest dowodem wyjaśniającym sprawę i wskazuje jednoznacznie, że p. H. miał prawo do wystawienia faktur i odliczenia podatku VAT, a nieprawidłowy był jedynie sposób wystawienia faktur. W odczuciu Państwa H. uchybienie, którego się dopuścili, zgodnie z w/w interpretacją, polegało jedynie na tym, że wystawiali faktury VAT kilkakrotnie w ciągu roku, a mieli wystawić łączną fakturę VAT, zgodnie z pouczeniem Ministra Finansów. Zwrócono ponadto uwagę, iż stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów jest tożsamy z zaistniałymi faktami w badanym przez I Urząd Skarbowy w Opolu, albowiem Generalne Wykonawstwo zadań remontowo-budowlanych wykonanych w 2004r. w budynku na ul. L. w O. jest tożsame -zdaniem skarżących – z Inwestorstwem Zastępczym wykonanym dla kontrahenta - A w O. Reasumując Skarżący wyjaśniają, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust.2 ustawy o VAT, co wykazała kontrola I Urzędu Skarbowego w Opolu, dokumentowanym m. in. na podstawie art. 106 ust. 7 fakturą wewnętrzną za dany okres rozliczeniowy. Uważają, iż fakt zafakturowania wykonanych usług został kwestionowany przez organy podatkowe I i II instancji wbrew zapisom interpretacji wydanej na rzecz p. H. przez Ministra Finansów, stąd - jak uważają - odmienna ocena zapisów ksiąg podatkowych, które - ich zdaniem - są prowadzone rzetelnie i odzwierciedlają całość wykonanych zadań przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej – p.p.s.a.. Przede wszystkim brak było podstaw prawnych do uznania w niniejszej sprawie mocy wiążącej wskazanej w skardze interpretacji Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. Powyższa interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług, a sprawa zawisła przed tutejszym Sądem dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych i już z tej przyczyny nie mógł być uwzględniony podniesiony w skardze wniosek o uznaniu mocy wiążącej wspomnianej interpretacji. Na marginesie wspomnieć należy, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny - wbrew twierdzeniom skarżących - nie jest tożsamy z zaistniałym w niniejszej sprawie, bowiem w badanym okresie Pan K. H. nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał na rzecz innych kontrahentów tożsamych prac, jak w budynku przy ul. L. Ponadto, czego zdaje się nie rozumieją skarżący, wyłączenie określonych faktur z przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy kosztów uzyskania przychodów nie wynikało z niewłaściwego sposobu wystawiania faktur dotyczących przedmiotowych usług czy wydatków, ale miało oparcie w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)- zwanej dalej u.p.d.o.f. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W sprawie został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. A zatem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Należy zauważyć, że materiał dowodowy został następnie poddany gruntownej analizie, która przyniosła inny niż oczekiwany przez skarżących rezultat, w postaci nieuwzględnienia spornych wydatków za koszt podatkowy działalności podatnika czy też przychód. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżących skutek, z którym skarżący się nie zgadzają. Fakt, iż skarżący nie zgadzają się z argumentacją, organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia norm postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem ocena ta nie była oceną dowolną ani intencjonalną. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W pierwszej kolejności należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż księgi podatkowe Firmy - Zakład Budowlanych Usług Technicznych prowadzone w spornym okresie były nierzetelne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, gdyż zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowane zostały zdarzenia gospodarcze, które - w myśl obowiązujących przepisów prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią przychodu ani kosztów uzyskania przychodu. Słusznie podniesiono, iż zgodnie z §11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) za rzetelną uważa się księgę jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także, między innymi, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Powyższe reguły mają odpowiednie zastosowanie także do zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skoro prawidłowo uznano, iż księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny to stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie uznał ich za dowód, jednocześnie w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Zgodnie z powyższym przepisem organ powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanym w toku postępowania, pozwalają na określenie postawy opodatkowania. Zdaniem Sądu trafnie uznano, iż taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, organu podatkowe słusznie, w oparciu wskazane przepisy prawa materialnego, stwierdziły nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. To samo dotyczy nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie uznano jako przychód z działalności gospodarczej faktur wystawionych Panu K. H. - właścicielowi budynku mieszkalnego przy ul. L. w O. przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych, którego jest on właścicielem, za dozór i usługi remontowe w budynku przy ulicy L. w O. na łączną kwotę 28.783,00zł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis powyższy posługuje się pojęciem "przychodu należnego". Wobec takiego rozwiązania normatywnego istotne staje się określenie "przychodu należnego" w rozumieniu przywołanej regulacji. W sytuacji, gdy u.p.d.o.f. nie zawiera autonomicznej definicji "przychodu należnego", próby zinterpretowania tego pojęcia należy rozpocząć od wykładni językowej. Otóż wedle Słownika Języka Polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Na podstawie przytoczonej definicji można próbować określić "przychód należny" jako ten przychód, który należy się, przysługuje podatnikowi. Nie jest to zatem przychód jakikolwiek, lecz tylko taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Reguły językowe wyznaczają jeden możliwy sposób rozumienia pojęcia przychodu należnego. Inny, to sięgnięcie do reguł pozajęzykowych, a przede wszystkim do wykładni systemowej poprzez sięgnięcie do rozwiązań i instytucji prawa cywilnego (zob. wyrok z dnia 24.06.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 671/07). Stąd organ odwoławczy prawidłowo dokonując wykładni spornego przepisu odwołał się do przepisów prawa cywilnego, stwierdzając iż cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. Po zawarciu umowy tworzy się zobowiązanie, którego jedna ze stron staje się wierzycielem, a druga dłużnikiem i każda z tych stron ma swoje prawa i obowiązki. Zatem, zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku zawarto umowę " z samym sobą", która nie wywiera żadnych skutków prawnych w sferze zdarzeń gospodarczych. Rację mają organy twierdząc, że w sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba, nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku, powstało zobowiązanie wymagalne, czyli przychód należny (w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Równocześnie organ podatkowy w oparciu o przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie stwierdził, iż brak było podstaw do uznania, by wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych i narzędzi w łącznej kwocie netto 4.816,40zł - szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji - a także z zakupem wyposażenia (4.356zł), rolet (303,05zł) i podgrzewaczy (2.965,57zł) stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, iż wydatki te dotyczyły budynku przy ul. L. i związane były z pracami remontowymi oraz wyposażeniem lokali znajdujących się w tym budynku. Świadczą o tym czynności przeprowadzone w toku kontroli (oględziny), jak też wyjaśnienia skarżącego. Ponieważ za przychody ZBUT nie mogły zostać uznane kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Pana K. H. -jako właściciela wskazanej firmy, dla siebie samego - jako osoby prywatnej, a w kontrolowanym okresie - oprócz takich przychodów - Pan K. H. wykazał jedynie przychód z tytułu inwestorstwa zastępczego polegającego na wykonywaniu czynności inwestora zastępczego przy realizacji zadania inwestycyjnego pod tytułem: adaptacja hali "modelarni" wraz z infrastrukturą i komunikacją zewnętrzną, słusznie stwierdzono, iż nie można spornych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Brak było związku pomiędzy tymi wydatkami z uzyskanym lub spodziewanym przychodem z działalności gospodarczej, natomiast związek taki istniał z remontem lokali budynku przy ul, L. Stąd prawidłowo powyższe wydatki zakwalifikowano jako koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu. Również brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia w wysokości 5.120,95 zł a przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej był przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w trakcie dokonanych przez organ podatkowy I instancji oględzin lokalu mieszczącego się przy ul. H., będącym zarówno siedzibą firmy ZBUT, jak i miejscem zamieszkania całej rodziny, Pan K. H. wskazał wyposażenie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na łączną wartość 11.646,70zł, z której jako koszt uzyskania przychodu nie została uznana sporna kwota 5.120,95zł, wydatkowana na zakup sprzętów o charakterze prywatnym (kuchenka mikrofalowa OPTIM, ładowarka/akumulator, akcesoria do odbioru telewizji satelitarnej, chłodziarko-zamrażarka, telewizor THOMSON, waga elektroniczna, odtwarzacz DVD i magnetowid firmy SAMSUNG). Urządzenia te znajdowały się w kuchni nazwanej przez Pana K. H. "studio" oraz w pokoju określonym jako "pomieszczenie audiowizualne". W ocenie Sądu, prawidłowo ograny uznały, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Przyznać należy, iż co do zasady ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między faktycznie poniesionym kosztem a przychodem spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Subiektywne przekonanie podatnika, co do istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem pozostaje bez wpływu na kwalifikację wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, a także obowiązkiem wykazania faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodu, nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy niezależnie czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla stron postępowania, czy przeciwnie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone czynności, w tym okoliczności korzystnych dla strony postępowania, jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Z zastrzeżeń do protokołu wynikało, iż wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne wydatki były wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb zakładu (przyjmowanie klientów, organizowanie narad z podwykonawcami oraz audio-wizualne prezentowanie realizowanych inwestycji). Jednakże, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji: "oprócz własnych zapewnień podatnik nie przedstawił dowodów mogących uzasadnić zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających, iż w badanym okresie były organizowane w domu Pana K. H. jakiekolwiek spotkania, czy prezentacje. Takich okoliczności nie potwierdziły także zaewidencjonowane w księgach zdarzenia gospodarcze". Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodził się z organami podatkowymi, iż nie można uznać jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup wyposażenia na łączną kwotę 5.120,95 zł, które w istocie miały na celu zaspokojenie potrzeb gospodarstwa domowego. Zasadnie również odmówiono uwzględnienia w kosztach podatkowych działalności podatnika innych wydatków o charakterze osobistym, tj. wydatku w kwocie 207,25 zł na zakup spodni. Wydatek ten w oparciu o zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, nie miały związku z przychodem podatnika, nie mogły też przyczynić się do jego osiągnięcia. Warto w tym miejscu przywołać tezę jednego z wyroków NSA, zgodnie z którą "zakupiony ubiór (koszule, ubranie, półbuty) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności (...), rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych" (vide: wyrok NSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1875/99, LEX 49802). Prawidłowo, w ocenie składu tu orzekającego, w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z najmu. Organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów tego źródła faktury na łączną wartość brutto 32.101,01 zł wystawione przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych K. H. na nabywcę K. H. tytułem usług dozoru oraz usług remontowych dotyczących budynku przy ul. L. w O. Ponieważ, jak wskazano powyżej, należność wynikająca z tych faktur (w wartości netto) nie stanowi przychodu należnego firmy ZBUT z uwagi na to, iż wynika z umowy zawartej "z samym sobą", która to umowa nie może wywoływać skutków w sferze zdarzeń gospodarczych - trafnie uznano, iż już z tych przyczyn nie można przedmiotowymi fakturami obciążyć kosztów uzyskania przychodów najmu. Ponadto tego stanu rzeczy nie zmieniają przedłożone przez skarżącego umowy o dzieło zawarte przez p. K. H. - jako właściciela firmy ZBUT z członkami najbliższej rodziny, tj. p. D. H., p. H. H. i p. K. H. Słusznie poddano w wątpliwość wiarygodność powyższych umów, skoro przedłożono je dopiero na etapie odwołania, a w protokole kontroli z dnia 10 maja 2006r. odnotowano, iż zgodnie z oświadczeniem p. H., do kontroli zostały przedłożone wszystkie dokumenty. Z dowodów tych nie wynikało, aby w roku 2004 przy wykonywaniu usług dozoru nieruchomości położonej przy ul. Licealnej 9 w Opolu p. H. korzystał z podwykonawców. Nadto w protokole tym jednoznacznie stwierdzono, iż w 2004r. ZBUT nie zatrudniał pracowników. Pomimo tego organ dokonał oceny tych umów stwierdzając, iż w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Dlatego umowa z dnia 15 grudnia 2003r. nr 8/2003 zawarta między Zakładem Budowlanych Usług Technicznych - Opole, ul. H. ap. K. H., jak również umowy o dzieło zawarte pomiędzy firmą ZBUT reprezentowaną przez p. K. H., a p. K. H. (syn ur. 23.01.1989r.) i p. D. H. (żona), nie mogły mieć wpływu na ocenę przedmiotowych kosztów. Stwierdzono także, iż z informacji uzyskanych w I Urzędzie Skarbowym w Opolu wynika jednakże, iż jakiekolwiek należności z powyższych tytułów dotyczące umów zawartych z p. H. H. i p. D. H. nie wpłynęły na konto tegoż Urzędu. Pan K. H. uiścił jedynie zaliczki w kwocie 456 zł z tytułu należności wypłaconej p. K. H. za miesiące październik i grudzień 2007r. Dodatkowo wskazano, iż z przeprowadzonych postępowań kontrolnych i postępowania podatkowego nie wynika, aby jakiekolwiek inne roboty były zlecane podwykonawcom i przez nich wykonane, A jedyną fakturą wystawioną przez firmę zewnętrzną za usługę na rzecz ZBUT jest usługa montażu kuchenki gazowej (raktura nr 47/2004 z dnia 21.05.2004r. - DOM SERVIS), uwzględniona zresztą przez organy w kosztach najmu. Ponadto stwierdzono, iż w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących ponoszonych wydatków z tytułu umów-zlecenia lub umów o dzieło. Sąd stwierdza zatem, że również w powyższym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego powyższego zagadnienia (w oparciu o dostępny w aktach sprawy materiał dowodowy) oraz właściwej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, która w konsekwencji doprowadziła do wniosku, że wydatki poniesione na powyższe usługi nie mogą stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodu związanych z najmem. Na marginesie w kontekście rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. Kosztem poniesionym jest zatem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zatem przyjąć należy, iż określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wtedy, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (vide orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7708/98). Natomiast zarówno w skardze, jak też w odwołaniu skarżący stwierdzają, iż "mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług", również z postanowienia Ministra Finansów na które powołują skarżący wynika, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane nieodpłatnie. Jeżeli skarżący nie poniósł spornych wydatków w kwocie brutto 32.101,01 zł wynikających z faktur wystawionych przez Zakład Budowlanych Usług Technicznych K. H. na nabywcę K. H. tytułem usług dozoru oraz usług remontowych dotyczących budynku przy ul. L. w O., nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, bowiem jak wskazano powyżej, w kosztach tym można ująć wyłącznie wydatki rzeczywiście poniesione Zatem i ta okoliczność potwierdza prawidłowość przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów podatkowych. W tym stanie rzeczy przyjmując, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie posiada cech dowolności i znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.