I FSK 1431/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 48/09 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 48/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez ten Sąd wynika, że 5 października 2007 r. został złożony wniosek Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem wnioskodawcy czynność zniesienia współwłasności dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nie będzie spełniać wymogów uznania jej za dostawę towarów, tak więc nie będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto ponieważ podatnik - Skarb Państwa - nabędzie udział we własności nieruchomości nieodpłatnie to nie będzie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży działki rolnej o kwotę podatku naliczonego przy zniesieniu współwłasności. W dniu 4 stycznia 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., udzielił stronie interpretacji indywidualnej, uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Ww. pismo doręczono stronie 8 stycznia 2008 r. Następnie podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 22 lutego 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Strona wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy powyższa interpretacja została udzielona w ustawowym terminie, określonym w przepisie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 5 października 2007 r. Mając na względzie regulacje art. 14d O.p., który wskazuje nieprzekraczalny 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, od dnia otrzymania wniosku przez organ, Sąd uznał, że termin do wydania interpretacji w powyższej sprawie upływał 5 stycznia 2008 r. (sobota). Chociaż interpretacja została opatrzona datą 4 stycznia 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 8 stycznia 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Według Sądu takie pojmowanie realizacji wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 O.p. WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której NSA uznał, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zestawił powyższe daty, tj. otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji z datą jej doręczenia i uznał, iż uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p., a co za tym idzie od dnia 6 stycznia 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie. WSA stwierdził, iż bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie dotyczące prawidłowości stanowiska stron. Pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), "u.p.p.s.a.", polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p. przez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu. W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Organ wskazał, iż Sąd uzasadniając swój wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. w głównej mierze uwzględnił wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu II rozdziału 1a O.p. oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu, prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 5 października 2007 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 5 stycznia 2008 r. W dniu 4 stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 8 stycznia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.