I GSK 1026/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. skargi kasacyjnej "B." M.A. i Wspólnicy Spółki jawnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08 w sprawie ze skargi "B." M.A. i Wspólnicy Spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. prostuje z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 kwietnia 2009 r. w ten sposób, że w wersie pierwszym od góry w miejsce: "Sygn. akt I SA/Łd 1489/08" wpisać: "Sygn. akt I SA/Łd 1491/08". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08, oddalił skargę "B." Spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 października 2008 r., nr 360000-PA-9116-4/2008/MM w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 30 października 2006r. określił "B." Sp.j. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu podano, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej w roku 2004 była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów akcyzowych, tj. paliw silnikowych, oleju opalowego lekkiego ekoterm plus oraz gazu płynnego. Spółka zaopatrywała się w paliwa płynne wyłącznie w "O." w P. W okresie od maja do grudnia 2004 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Nabywając olej opałowy w "O.", strona skarżąca składała oświadczenie, że zakupiony olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Na tej podstawie w okresie objętym postępowaniem Spółka nabyła olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone przez skarżącą spółkę oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie spełniały wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), ponieważ nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych oraz miejscu wystawienia oświadczenia, nie były też dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży. W oświadczeniach ilość oleju była wpisana ołówkiem, brakowało imienia nabywcy bądź podpisu składającego oświadczenie. Organ I instancji stwierdził ponadto, że oświadczenie wystawione na nazwisko H.J., podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną – C.W.. Oświadczenia nie były dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a w ich treści brak było wskazania numeru dokumentu sprzedaży i daty jego wystawienia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż zanegowane 93 oświadczenia dotknięte były brakami, które spowodowały, że Spółka nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie oświadczeń niekompletnych powinno skutkować uznaniem ich za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi. Podkreślono, iż podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencja naruszenia obowiązujących przepisów. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podniósł, iż określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. W przypadku ewentualnej wadliwości zarówno materialnej, jak i formalnej oświadczeń nie może ona zostać usunięta innymi środkami dowodowymi. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd I instancji stwierdził, że braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co w konsekwencji pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do uzupełniania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Sąd wskazał na § 3 rozporządzenia, z którego wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który jest tylko prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia, przesądza oświadczenie o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze WSA w Ł. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, iż braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są pod względem skutków prawnych równoznaczne z całkowitym brakiem takich oświadczeń oraz przez przyjęcie, że oświadczenia wymagane wspomnianym wyżej rozporządzeniem mają charakter materialnoprawny, tj. że wymogi formalne takich oświadczeń muszą być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego i nie ma możliwości ich późniejszego uzupełnienia np. w toku prowadzonego postępowania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż wnioskowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego środki dowodowe były bez znaczenia dla sprawy jako nie mogące zastąpić kwestionowanych oświadczeń i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do zarzutu wskazanego w pkt 2 c) skargi z dnia 24 listopada 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjna podniosła, że Sąd I instancji w nieuprawniony sposób utożsamił brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w ogóle z posiadaniem oświadczeń niepełnych. Podkreślono, że wprowadzając wymóg odbierania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu organ wydający akt wykonawczy miał na celu wyłącznie zapewnienie organom podatkowym możliwości dokonywania weryfikacji czy wprowadzony do obrotu olej opałowy, w stosunku do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego, faktycznie został przeznaczony na cele opałowe. W ocenie strony, odebranie oświadczenia o treści określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. nie jest samoistną przesłanką skorzystania z ulgi podatkowej w podatku akcyzowym. O możliwości skorzystania z preferencji podatkowych określonych we wspomnianym rozporządzeniu decyduje spełnienie dwóch przesłanek wymienionych w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe oraz odpowiednie zabarwienie i oznaczenie tych olejów. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy mimo pewnych braków formalnych, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego umożliwiają identyfikację nabywcy, a prawdziwość danych w nich zawartych nie jest kwestionowana. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w toku postępowania dowodowego są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który może być weryfikowany i uzupełniany przez inne środki dowodowe, np. przesłuchanie świadków (odbiorców oleju opałowego), dokumenty prywatne zawierające brakujące dane, oględziny dokonywane u odbiorców oleju opałowego na okoliczność, iż posiadają oni określone urządzenie grzewcze. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Celnej dysponował środkami technicznymi i wiedzą umożliwiającymi przesłuchanie wszystkich odbiorców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach. Organ nie podjął jednak jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia powyższych okoliczności, czy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Analizując skargę kasacyjną w aspekcie podniesionych w niej zarzutów zwrócić trzeba uwagę, iż nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Oceniając zarzuty procesowe zważyć należy, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia, oznaczone w skardze kasacyjnej w części II pod poz 1 i 2, stanowią w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych (dotyczących § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 w zw. z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skarżąca dopatruje się również naruszenia przepisów p.p.s.a. (art. 141 § 4) przez pryzmat skargi do WSA, poprzez brak odniesienia się do zarzutów wskazanych pod pkt 2b i pkt c skargi. I. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i wyprowadził z nich poprawny wniosek, iż braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju, prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne (w szczególności: nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych oraz miejscu wystawienia oświadczenia, nie były też dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży; w oświadczeniach ilość oleju była wpisana ołówkiem, brakowało imienia nabywcy bądź podpisu składającego oświadczenie; oświadczenia nie były dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a w ich treści brak było wskazania numeru dokumentu sprzedaży i daty jego wystawienia). A zatem, strona jako podatnik, nie spełniała wymogów określonych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego o odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ocena ta jest zbieżna w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnictwa Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07).. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Zważyć należy, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych tym rozporządzeniem stosuje się przepis § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Skarżąca zdaje się również nie dostrzegać istoty sprawy, która polega na tym, iż organy podatkowe nie musiały wykazać zużycia sprzedanego oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem wystarczające było ustalenie, że odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały warunków wskazanych w rozporządzeniu. Fakt ten z kolei powodował, iż w takim przypadku stosować należało stawkę podstawową podatku akcyzowego (nie było bowiem podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej). Sąd zwraca uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Ponadto - jak dalej wskazał WSA - fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn niepodjęcia działań mających na celu weryfikację danych zawartych w oświadczeniach, co zdaniem strony skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro skarżąca spółka nie wypełniła normatywnie określonych wymogów, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, brak było uzasadnionych podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobów wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz uzupełniania oświadczeń w zakresie wymogów określonych rozporządzeniem. Nieuprawniony jest również zarzut opisany w części II pod poz. 2 polegający na tym, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie. Po pierwsze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wspomnianym rozporządzeniu nie podwyższono stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Jak wynika z przepisów ustawy VAT, stawki podatku akcyzowego zostały określone właśnie w tym akcie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Tym samym podkreślić należy, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). Jednakże NSA w niniejszym składzie nie widzi podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącej o naruszeniu przez rozporządzenie Ministra Finansów przepisów szczegółowo wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, a tym samym do odmowy zastosowania wspomnianego rozporządzenia. Pogląd pełnomocnika strony wnoszącej kasację wyrażony na rozprawie przed NSA o normatywnej zbędności przesłanki określonej w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest usprawiedliwiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.