I SA/Op 26/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 listopada 2008 r., nr PP-I/44070-0169/08/MMA/LM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" W. K. przeprowadzona została kontrola w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za III kwartał 2007 r. a następnie postępowanie podatkowe, które wykazało, że Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 4.127,00 zł. Wynikało to z nieprawidłowego zastosowania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych. Stwierdzono, że Podatnik zaewidencjonował a następnie zadeklarował podatek należny z tytułu wykonywanych usług transportowych w dacie wystawiania faktur. Zdaniem organu I instancji naruszony został art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Zdaniem organu, zgodnie z cyt. wyżej przepisem obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Ustalono w toku postępowania, że Podatnik w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. rozliczył podatek należny z 22 faktur VAT wystawionych w dniach od 5 do 30 września 2007 r. przy czym należność wynikająca z tych faktur nie została uiszczona, zaś usługi dokumentowane tymi fakturami wykonano w miesiącu wrześniu 2007 r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania wspomnianych usług powstał w IV kwartale 2007 r. Wskazano, że w III kwartale Podatnik zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego 24 faktur wystawionych w miesiącu czerwcu 2007 r. Ustalono również, że zaistniały rozbieżności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lipiec 2007 r., bowiem nie wykazano w rejestrze dostaw VAT za lipiec 2007 r. przychodu uzyskanego z wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów. Z wyjaśnień księgowej Podatnika wynikało, że nie dokonywano zapisów w rejestrze bowiem usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu nie wykazanie przychodu z wewnatrzwspólnotowych usług transportu wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT a także stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ustalenia wyżej opisane spowodowały wydanie w dniu [...] decyzji o nr [...] określającej za III kwartał 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatnika. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stało się przedmiotem odwołania, w którym odwołujący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucał organowi naruszenie art. 19, 99 i 109 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a to w związku z art. 63, 66 i 250 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo a także podniesiono, ze interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z art. 63 cyt. wyżej Dyrektywy. Zgodnie z art. 66 Dyrektywy w drodze odstępstwa państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub kategorii podatników nie później niż z data wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeśli faktura nie została wystawiona lub wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do niezaewidencjonowania w rejestrze dostaw VAT i nie wykazania w deklaracji podatkowej kwot przychodu uzyskanego ze świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportu ,pełnomocnik podniósł, że skoro czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju to nie istnieje obowiązek ewidencyjny dla tego typu usług. Wobec tego zarzut nierzetelności ewidencji jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro przepisy ustawy określają dla usług transportowych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to podatnik nie jest uprawniony do przyjęcia w rozliczeniach innych terminów. Zdaniem organu odwoławczego przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskim ustawodawstwie są zgodne z postanowieniami wskazywanej przez odwołującego się Dyrektywy. Nie dopatrzył się również organ odwoławczy naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem z treści przepisu wynika, że ujawnieniu w ewidencji podlegają wszystkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzeni deklaracji podatkowej, do których zaliczyć należy również dane dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnosząc zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanym w toku postępowania odwoławczego. Dodatkowo podkreśla, że art. 250 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że deklaracja VAT winna zawierać wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymaganego podatku oraz kwoty odliczeń, nie ma w niej mowy o deklarowaniu wartości wykonywanych usług poza granicami kraju, bowiem nie maja one wpływu na wielkość podatku należnego czy naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z zasada wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Od zasady tej ustawodawca określił liczne wyjątki, które w inny, szczególny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to między innymi usług transportowych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Natomiast zgodnie art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadkach określonych powyżej, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi transportu, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy nabywca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie dokonano. Późniejsze otrzymanie zapłaty, a także jej brak, nie ma już żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem skargi, Skarżący wykonał usługi transportu w czerwcu 2007 r. i w tym samym miesiącu wystawił na nie faktury VAT. Zapłata za powyższe usługi następowała w różnych okresach, najwcześniej w 30 dniu od wykonania usługi, z opóźnieniem lub nie uiszczono jej w ogóle, zatem obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2007 r. a nie w czerwcu 2007 r. Podobnie jest z momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług wykonanych we wrześniu 2007 r., z tytułu których faktury wystawiono w tym miesiącu, ale nie nastąpiła zapłata za usługi. W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powstaje dopiero w 30 dniu od wykonania usługi tj. w IV kwartale 2007 r. Organy skarbowe w toku całego postępowania nie kwestionowały rzetelności wystawionych przez Skarżącego faktur. W przypadku usług transportowych, termin wystawienia faktury VAT nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy wykonywaniu innych czynności opodatkowanych, rozliczanych na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązek podatkowy może wyjątkowo powstać w dniu wykonania usługi, jeśli wystawienie faktury i zapłata za nią nastąpi w tym samym dniu. Cytowane przepisy ustawy o VAT określające obowiązek podatkowy, nie uprawniają podatników do przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, niż wynikającego z przepisów tej ustawy. Moment powstania obowiązku podatkowego jest niezwykle ważny, dlatego podatnik nie może przy świadczeniu usług transportu wykazywać w ewidencji wystawionej faktury, jednocześnie nie czekając na moment zapłaty, który dla określenia obowiązku podatkowego jest bardzo istotny. Tezę tę potwierdził wyrok NSA z 20 września 2006 r. o sygn. akt I FSK 1201/05 w którym stwierdzono, że w przepisach określających obowiązek podatkowy, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie przez podatnika. Zarówno Dyrektywy UE, jak i orzecznictwo ETS nie pozostawiają co do tej kwestii: żadnej wątpliwości. Ponadto, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez złożenie deklaracji, moment powstania obowiązku podatkowego determinuje również okres rozliczeniowy, w którym dane zdarzenie zostanie uwzględnione w deklaracji, czyli także termin powstania zobowiązania podatkowego oraz termin zapłaty podatku. Nie dopatrzył się Sąd, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, naruszenia przez organy skarbowe art. 63 i 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Artykuł 63 wyraża zasadę , która stanowi, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi co przekłada się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie również powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od dostawy towaru lub świadczenia usługi. Prawidłowo organy skarbowe wskazały na orzeczeniu ETS w sprawie C-1444/94, gdzie sąd krajowy wystąpił w ramach pytania prejudycjalnego o wyjaśnienie zgodności art. 10(2) Vi Dyrektywy obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w odniesieniu do ustaleń państwa członkowskiego, iż otrzymanie płatności jest we wszystkich przypadkach świadczenia usług zdarzeniem powodującym, że podatek staje się wymagalny. Trybunał uznał, że powołany przepis zezwala państwom członkowskim wprowadzić zasadę, zgodnie z którą otrzymanie zapłaty jest w przypadku wszystkich usług zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Polski ustawodawca korzystając z tej delegacji w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT zastosował wyjątek od zasady ogólnej, odmiennie regulując moment powstania obowiązku podatkowego. Również zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 99 i 109 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tak więc deklaracje podatkowe w podatku VAT odgrywają niezwykle ważna rolę, bowiem za ich pomocą podatnik zgłasza organowi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku czy kwotę zwrotu podatku naliczonego. Organy nie naruszyły swoim działaniem art. 250 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem przepis ten stanowi, że deklaracja VAT powinna zawierać wszystkie informacje niezbędne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń. Polski ustawodawca w art. 109 ust. 3 wskazuje, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Niewątpliwie Skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego z wewnątrzwspólnotowych usług transportu w rejestrze VAT za lipiec 2007 r. co pozostaje w sprzeczności z objaśnieniami do deklaracji VAT-7K . Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 185, poz. 1545 ze zm./wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, we wspomnianej deklaracji należy również ujmować dostawę towarów oraz świadczenie usług z miejscem świadczenia poza krajem, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu kwoty podatku naliczonego. Mając na względzie powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku tj. o oddaleniu skargi a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 , poz. 1270 ze zm./.