III SA/Wa 3173/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Banku [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 marca 2008 r. Skarżąca Bank [...] S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fundusze zagraniczne w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) lokują środki pieniężne u Skarżącej w postaci depozytów, papierów wartościowych, a także akcji Banku. Z tego tytułu otrzymują przychody podlegające na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Bank z tytułu wypłat tych przychodów pełni funkcję płatnika podatku. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy fundusze zagraniczne powinny być traktowane jako "fundusze inwestycyjne", o których mowa art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. podlegające zwolnieniu podmiotowemu, a tym samym Bank nie powinien pełnić na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. funkcji płatnika od przychodów podatkowych opisanych przez te fundusze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 u.p.d.o.p.? W ocenie Skarżącej wypłata przez nią przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. na rzecz funduszy zagranicznych, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na zwolnienie podmiotowe tych funduszy z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Bank tym samym nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku. Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 14 marca 2008 r. syg. akt III SA/Wa 1577/07. W ocenie Skarżącej, z wyroku tego wynika, iż nie tylko będący stroną w tej sprawie fundusz zagraniczny z siedzibą w Luksemburgu powinien podlegać zwolnieniu podmiotowemu, ale również wszelkie inne fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych powinny podlegać zwolnieniu podmiotowemu z opodatkowania. W rezultacie wyrok ten potwierdza stanowisko Banku, iż nie powinien on pełnić na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r., doręczonej Skarżącej w dniu 1 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podkreślił, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego". W ocenie organu z przepisu art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, przy czym przez "fundusz zagraniczny", zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, należy rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Ustawa ta określa więc zasady tworzenia i funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski. Zaś zagraniczne fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujące swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje danego banku z siedzibą w Polsce są tworzone na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Zatem zagraniczny fundusz mający siedzibę w państwie innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji, z faktu, że zagraniczny fundusz inwestycyjny lokujący na terytorium Polski swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywający akcje danego banku z siedzibą w Polsce nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych należy wywieść stwierdzenie, iż nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. W związku z tym zagraniczny fundusz inwestycyjny, osiągający dochody w Polsce, zobowiązany będzie także do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła". Zatem w ocenie organu Skarżący Bank będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz funduszu zagranicznego należności z tytułów określonych w wymienionych przepisach, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o jej zmianę. Interpretacji organu zarzuciła naruszenie art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji oraz art. 91 ust. 2, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia wiążącego RP prawa międzynarodowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Na interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych poprzez błędną wykładnię; art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowe fundusze zagraniczne nie są funduszami działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych; art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 w związku z art. 26 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie norm prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p upłynął zatem 30 czerwca 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 1 lipca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.