I FSK 1658/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 97/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 97/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, że skarżący, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, dalej jako "rozporządzenie"), nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. M., H. Z., D. W. i R. U., gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia w sprawie poczynione zostały w szczególności w oparciu o zeznania wystawców fikcyjnych faktur, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest bardzo szczegółowy i pełny, fakty zgodne z rzeczywistością, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową ocenę prawną tych faktów. Organ zauważył, że większość wniosków dowodowych została rozpatrzona pozytywnie, a strona brała udział w przesłuchaniach świadków i zadawała im pytania. Pozostałe wnioski nie zostały uwzględnione, ponieważ nie miały znaczenia dla sprawy lub dotyczyły okoliczności już uprzednio dowiedzionych w sposób wystarczający. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, jaki był mechanizm działalności prowadzonej przez wystawców spornych faktur. Przed założeniem działalności byli oni osobami bezrobotnymi, bez dochodów, do założenia działalności gospodarczej zostali namówieni. Faktycznie ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania fikcyjnych faktur. Z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w wysokości do 1500 zł - 2800 zł. Pieniądze, które wpływały na konta firm trafiały najpierw do R. R. lub K. D. Prowadzone firmy nie posiadały zaplecza ani pracowników pozwalających na prowadzenie tego typu działalności. Dokonywane w ramach tej działalności zakupy i dostawy miały charakter fikcyjny. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków, jak i inne dowody przeprowadzone w toku postępowania, potwierdziły istnienie grupy powiązanych ze stroną fikcyjnych podmiotów, których głównym celem było wystawianie fikcyjnych faktur poświadczających zakup złomu ze źródeł niezalegalizowanych. 1.3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wszelkie zarzuty skarżącego, jak również składane przez niego wnioski dowodowe zmierzały do podważenia zeznań świadków, na których organ znacząco oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że z zeznań tych wynikało, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej sprzedaży złomu, a ich wiedza i zaangażowanie w prowadzoną działalność sprowadzała się zwykle do podpisywania faktur, zakładania rachunku bankowego, z którego środki były wypłacane według wskazań osób czuwających nad przebiegiem tych operacji i im przekazywane. Wszystkie te osoby przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej były bezrobotne, do założenia własnego interesu R. U., B. M. i H. Z. namówił i zorganizował ich działalność R. R., natomiast D. W. zaangażował kuzyn, K. D. Osoby, od których pochodzą kwestionowane faktury, otrzymywały wynagrodzenie w określonej wysokości, które nie wynikało z efektów prowadzonej działalności; nie orientowały się w przebiegu transakcji realizowanych przez ich firmy; pieniądze przelewane na ich konta były pod dyktando wypłacane i przekazywane K. D. lub R. R., którzy nie mieli żadnego formalnego usytuowania w działalności tych osób. Oni też czuwali nad formalną oprawą prowadzonych działalności, w szczególności wypełniali treścią faktury sprzedaży złomu na rzecz firmy skarżącego i zbierali podpisy "wystawców" faktur. 1.4. Oceniając legalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym m.in. dowodów medycznych, dowodu z opinii biegłego psychologa, jak również przesłuchania kolejnych świadków, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dowody te nie mogły wnieść do sprawy niczego nowego. Sąd podkreślił, że świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie, składali zeznania o tej samej treści również w innych postępowaniach, prowadzonych zarówno przez Centralne Biuro Śledcze, jak i prokuraturę, jak również przed organami kontroli skarbowej we własnych postępowaniach kontrolnych. W toku tych postępowań świadkowie wskazywali w sposób konsekwentny i logiczny szczegóły zorganizowanego procederu nielegalnych transakcji, a zeznania te wykluczały fakt dostaw złomu dla skarżącego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, których to uchybień Sąd pierwszej instancji nie uznał za stanowiące wystarczającą podstawę stwierdzenia, że uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. W tym względzie wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując i oceniając materiał dowodowy w postaci przesłuchań: R. R., H. Z., B. M., D. W. i R. U., przeoczył znamienny fakt, że Prokuratura Okręgowa w B., przysyłając organowi kontroli skarbowej protokoły z przesłuchań tych osób, mające świadczyć o fikcyjnych dostawach złomu na rzecz skarżącego, nie zaznaczyła wcale, że stanowią one komplet materiałów, a zwłaszcza przesłuchań tych osób, dotyczących sprawy tzw. fikcyjnych dostaw złomu i wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz skarżącego. Co więcej - w całych aktach sprawy nie ma również takiego stwierdzenia. W ramach tego zarzutu podniesiono także zarzuty wobec podzielenia bezkrytycznie przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia przez organy podatkowe: dowodu z raportów kasowych, na okoliczność rozliczania przez skarżącego kwestionowanych transakcji, wniosku o dokonanie przesłuchania R. W., M. W., M. L. na okoliczność, jak często w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. R. R. bywał w firmie skarżącego i jak często oraz w jakim celu spotykał się wówczas ze skarżącym; 2) art. 145 § 4 P.p.s.a, poprzez przeprowadzenie i przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji, niezgodnie ze standardami wynikającymi z tego przepisu, kontroli postępowania organów podatkowych i jego wyników przez brak w zaskarżonym wyroku należytego, logicznego i adekwatnego do materiału sprawy oraz do zarzutów skargi, wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez: a. dokonanie błędnej merytorycznie oceny treści oświadczenia M. L. (str. 11 zaskarżonego wyroku) poprzez określenie jego treści jako mającej znikomą wagę dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, b. jednoznaczne odczytanie powyższego oświadczenia jako wyłącznie świadczącego o braku pamięci jego autora co do okoliczności zawartych w oświadczeniu, c. niczym nieuzasadnione nierówne potraktowanie wartości dowodowej ze względu na upływ czasu ewentualnych zeznań M. L. na powyższe okoliczności w konfrontacji z wartością dowodową zeznań R. R., mimo że zeznania obu tych osób (w przypadku uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie przesłuchania M. L.) przeprowadzone byłyby mniej więcej w czasie jednakowo odległym od zaistniałych zdarzeń, których miałyby dotyczyć zeznania, d. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu, że R. U. i D. W. uznawali się za dostawców złomu i potwierdzali swoje dostawy złomu dla strony. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 lipca 2010 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która jest również decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że 4 października 2012 r. wskazane wyżej postępowanie zostało prawomocnie zakończone w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej P. K. wyrokiem w sprawie I FSK 1998/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. We wniesionym od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy środku zaskarżenia pełnomocnik skarżącego sformułował zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, które, zdaniem autora skargi, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Pierwszym wskazanym jako naruszony przez WSA przepisem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powiązany z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wobec niezebrania w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podkreślono, iż przeoczony został przez sąd, kontrolujący zgodność z prawem decyzji organu, znamienny fakt, że protokoły przesłuchań dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w B. (dotyczące wymienionych 5 osób) zostały nadesłane organowi bez zaznaczenia przez tę prokuraturę, że stanowią one komplet materiałów dotyczących sprawy fikcyjnych dostaw złomu i fikcyjnych faktur wystawionych dla skarżącego. Jak zaznaczono, w całych aktach sprawy nie ma również takiego stwierdzenia. W uzasadnieniu tego zarzutu, rozwijając ostatni wątek podniesiono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował odmowę Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o protokoły przesłuchania przez: "CBŚ, Prokuraturę Okręgową w B. lub inne organy powołane do ścigania przestępstw" wszystkich osób związanych ze sprawą sprzedaży złomu, znajdujące się w aktach prokuratorskich o podanych sygnaturach ewentualnie, jak to ujęto, oznaczonych innymi sygnaturami, w tym protokoły przesłuchań R. R., H. Z., B. M., D. W. i R. U., które nie zostały organowi udostępnione. Taką ocenę autor skargi kasacyjnej poparł twierdzeniem o błędnym poglądzie WSA, że skarżący ma wiedzę na temat postępowania karnego, w którym reprezentowany jest przez 2 pełnomocników. Zdaniem kasatora pełnomocnicy ci umocowani zostali do występowania w postępowaniu przygotowawczym i za to pobierają honorarium, jako specjaliści w tej dziedzinie, a więc nie mają obowiązku przeszukiwania akt pod kątem możliwości wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym. Nadto tylko te osoby mogą zapoznawać się z aktami. Wobec tego organ, w myśl zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., winien zwrócić się do Prokuratury, czy istnieją inne protokoły zeznań ww. osób. Z powyższymi, streszczonymi, stwierdzeniami nie sposób się zgodzić. W takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, kiedy organ dysponuje, jego zdaniem, całością materiału dowodowego, w tym protokołami przesłuchań w postępowaniu karnym włączonymi do akt sprawy, trudno uznać, że wniosek dowodowy sprowadzający się w istocie do żądania poszukiwania innych, o ile istnieją, protokołów przesłuchań, spełniał wymogi stawiane przepisem art. 188 O.p. Po pierwsze, strona występując z takim żądaniem winna wskazać, że konieczne jest przeprowadzenie konkretnego dowodu, określić jego znaczenie dla sprawy, tj. z jakiego powodu i na jaką okoliczność dowód jest powoływany. Trudno uznać za prawidłowo sformułowany wniosek dowodowy żądanie ustalenia, czy nie było innych przesłuchań w postępowaniu karnym. Zupełnie niezasługujące na aprobatę jest przy tym zasłanianie się wąską specjalizacją pełnomocników w postępowaniu karnym, którzy za udział tylko w tym postępowaniu otrzymują wynagrodzenie, wobec tego nie mogą, a nawet nie potrafią podać choćby informacji o przebiegu tych postępowań. Trudno sobie wyobrazić, że pełnomocnicy ci, z przyczyn podanych przez autora skargi kasacyjnej, nie byliby w stanie przekazać wieści, że kierunek postępowania zmienił swój bieg na korzystny dla skarżącego i dlaczego. Kolejnym z zarzutów jest nieuzasadniona, zdaniem kasatora, odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci dowodów kasowych skarżącego, bez uwzględnienia nieracjonalności przyjętych przez organ ustaleń, że skarżący zapłacił na rzecz fikcyjnych osób 18 mln złotych, które na dodatek wg organu nie dostarczyły złomu, a więc strona musiała nabyć ten towar za taką samą sumę od innych dostawców, skoro towar ten sprzedała. W argumentacji autora skargi kasacyjnej pojawia się wątpliwość co do takiego ustalenia, jako że "albo strona dokonała świadomie zupełnie nienależnej zapłaty 18 milionów złotych na rzecz ww. osób, a następnie osoby te zwróciły stronie tę kwotę. Względnie mieliśmy do czynienia z niczym nieuzasadnioną wypłatą tej kwoty na rzecz ww. osób, które nie dokonały jej zwrotu, co wydaje się całkowicie nieracjonalne." Konieczne więc było uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie R. W., M. W., M. L. na okoliczność: jak często w okresie od grudnia 2002 do grudnia 2003 R. R. bywał w firmie skarżącego, jak często spotykał się z nim, w jakim celu. Zwłaszcza M. L. mógłby potwierdzić, albo zaprzeczyć zeznaniom R. R., z których wynikał fakt i okoliczności pobierania pieniędzy z kont bankowych B. M., H. Z., R. U. i przekazywania ich skarżącemu. Ta kwestia, zdaniem kasatora, została przez WSA oceniona powierzchownie i bezkrytycznie, ze szkodą dla strony, wobec odmowy przeprowadzenia dowodu na korzyść strony. Z zarzutem tym, skierowanym pod adresem WSA nie można się zgodzić. Sąd ten odniósł się do tak sformułowanego już w skardze zarzutu i uzasadnił swoje stanowisko co do jego bezzasadności. Należy zgodzić się z poglądem WSA, że twierdzenia strony zmierzają głównie do podważenia zeznań R. R., który najbardziej szczegółowo przedstawił organizację zakwestionowanych przez organ transakcji, jak też B. M., H. Z., D. W., R. U., K. D. Sąd pierwszej instancji słusznie wyeksponował, że osoby te przesłuchiwane były w kilku różnych postępowaniach prowadzonych przez CBŚ, Prokuraturę Okręgową, organy podatkowe – we własnych sprawach oraz jako świadkowie w niniejszej sprawie. W istotnych elementach, obrazujących całą organizację prowadzonego procederu z wykorzystaniem osób bezrobotnych, w trudnej sytuacji finansowej, zeznania te, przywołane przez Sąd co do głównych stwierdzeń, są zgodne. I jest to według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena uzasadniona treścią tych zeznań, między innymi na podstawie których ustalono, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z powodu określenia w nich jako dostawców podmiotów, które towaru nie sprzedały. Zaznaczyć przy tym warto, że koncentrując się na postrzeganych przez siebie brakach w materiale dowodowym sprawy autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych już dokonanych w sprawie, na których podstawie rozstrzygały organy. Rozważania autora skargi kasacyjnej co do nieracjonalności płacenia za niedostarczony towar, kupowanie go ponownie za duże kwoty, mijają się z ustaleniami organu, który stwierdził tyle - i aż tyle - że posiadane przez skarżącego faktury nie dają podstawy do odliczenia, gdyż wskazane w nich podmioty - sprzedawcy faktycznie towaru nie dostarczyły, a wpłacane na specjalnie w tym celu utworzone konta bankowe pieniądze, jako rzekoma zapłata, wracały do skarżącego. Organ nie zakwestionował faktu, że skarżący nabył towar od innych podmiotów i tym podmiotom rzeczywiście zapłacił. Skarżący nie dostrzegł jednak tego, że okoliczności te nie są decydujące dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo ma wynikać ze znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych fakturach VAT. To, że na te faktycznie mające miejsce transakcje skarżący nie posiada niezbędnych dokumentów w postaci faktur VAT, nie jest sporne. Zasadnie w związku z tym uznał WSA, że przeprowadzanie dowodów na okoliczności sprzed 6 lat co do częstotliwości pobytów R. R. w firmie, na którą to okoliczność zostało też przedstawione pisemne oświadczenie M. L., ma znikomą wagę dla sprawy, zwłaszcza w kontekście, co wymaga podkreślenia, oceny całości zebranego materiału dowodowego. Wobec tego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy odczytanie tegoż oświadczenia przez WSA w ten sposób, że skoro M. L. stwierdził w nim, iż "nie przypomina sobie faktu", to oznacza, że nie pamięta szczegółowych danych, w sytuacji, gdy wypowiedź tę, zdaniem strony, można też rozumieć jako zaprzeczenie faktowi przekazywania pieniędzy skarżącemu w ogóle. Jak już wcześniej stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności i to we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany wniosków wyciągniętych głównie na podstawie wielokrotnych zeznań wszystkich osób uczestniczących czynnie w opisanym przez organ procederze, tj. K. D., R. R., R. U., B. M., H. Z., czy eksponowania ponad miarę nieistotnych sprzeczności w stwierdzeniach Sądu (dot. R. R. i M. L.) bez koniecznego wykazania, że sprzeczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zauważyć także należy, że we wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia nie postawiono zarzutu naruszenia przez organ art. 191 O.p. Oznacza to, że tym samym strona nie podważyła w drodze prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych dokonanej przez organy oceny dowodów i tego, że mieściła się ona w ramach swobodnej oceny dowodów, w tym była zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zasadnym będzie także podanie, na podstawie znanych składowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wyroków NSA (II FSK 914/09, II FSK 1266/09), zapadłych w stosunku do innych podmiotów za 2003 rok, że osoby, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe, uczestniczyły w takich samych jak w sprawie działaniach dotyczących sprzedaży złomu. 5.4. W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej jej autor, wskazując jako naruszony art. 145 § 4 P.p.s.a., czyli przepis nieposiadający jednostki redakcyjnej w postaci § 4, najprawdopodobniej, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia, popełnił omyłkę, a faktycznie chodziło o art. 141 § 4 tej ustawy. Jednakże zarzut i w tym zakresie nie może zostać uwzględniony, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do zeznań D. W. i R. U. Na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku można zapoznać się także z oceną WSA występujących rozbieżności w zeznaniach tego ostatniego. Uzasadnienie tego zarzutu należy ocenić także jako niespełniające wymogu skutecznej próby podważania stwierdzeń Sądu pierwszej instancji. Rolą autora skargi kasacyjnej jest, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., wskazanie m.in. podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy wskazuje się jako naruszone przepisy postępowania, należy podjąć trud wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie można uznać za spełnienie tych wymogów prezentowanie pewnych twierdzeń z jednoczesnym zastosowaniem techniki odsyłania Naczelnego Sądu Administracyjnego do dowodów w postaci decyzji organu, czy jakiegoś zeznania. Nie stanowi również prawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia orzeczenia próba kwestionowania oceny danej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia i nie jest wystarczającą podstawą kasacyjną w zakresie kwestionowania czy to ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, czy też prawidłowości oceny tychże ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Innymi słowy, jeśli Sąd pierwszej instancji odniósł się do danego aspektu sprawy w sposób wystarczająco jasno obrazujący prezentowany przez ten Sąd tok rozumowania, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., i to niezależnie od tego, czy tenże tok rozumowania jest prawidłowy, czy to w ocenie strony, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to, że według skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił niektóre oświadczenia czy zeznania, nie ma żadnego znaczenia przy badaniu zgodności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia z wymogami stawianymi takiemu uzasadnieniu w art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.