I SA/Gl 1034/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 17 marca 2008 r. skarżąca - Spółdzielnia Mieszkaniowa A z siedzibą w B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o wydanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.). We wniosku o interpretacje skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Pobiera ona opłaty dotyczące eksploatacji garaży i ponosi koszty dotyczące tej eksploatacji. Opłaty i koszty dotyczą zarówno garaży wbudowanych w budynkach mieszkalnych jak i wolnostojących. Prawa do tych garaży można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej należą prawa do garaży będące akcesoryjnym i w stosunku do praw spółdzielczych (lokatorskich i własnościowych). Do drugiej grupy należą prawa do garaży nie powiązane ze spółdzielczymi prawami mieszkaniowymi. W stosunku do praw wymienionych w grupie pierwszej skarżąca wystąpiła wcześniej o pisemną informację o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik II [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] udzielił informacji znak: [...], w której podzielił stanowisko skarżącej, iż garaże, zarówno wbudowane w budynkach mieszkalnych, jak i wolnostojące stanowią część gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli tylko wiążą się z prawami akcesoryjnymi do praw spółdzielczych mieszkaniowych. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną. Skarżąca wnosiła o udzielenie interpretacji rozstrzygającej, czy trafne jest jej stanowisko, iż przychody i koszty z tytułu eksploatacji praw do garaży niezależnych od praw spółdzielczych o charakterze mieszkaniowym, wnoszonych zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych skarżącej, jak i poza tymi zasobami, stanowią gospodarkę zasobami mieszkaniowymi - z której dochody korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 44 powołanej ustawy. Zdaniem skarżącej rozstrzygającym kryterium zastosowania zwolnienia przedmiotowego do tych dochodów jest to, czy garaże i korzystanie z tych garaży służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób korzystających z tych garaży, czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. I SA/BK 516/07, w którym Sąd ten stwierdził: "Kluczowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego obiektu (pomieszczenia) do zasobów mieszkaniowych ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności jeżeli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu, (...) wszelkie pomieszczenia garażowe, bez względu na miejsce ich położenia (w budynku mieszkalnym lub poza nim), wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, skoro zapewniają mieszkańcom właściwe korzystanie z ich lokali mieszkalnych, stanowią element "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W dniu [...] organ wydał interpretacje indywidualną znak: [...], w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretacje jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochody spółdzielni mieszkaniowych oraz innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia określonego w wymienionym przepisie jeżeli spełnione są dwa warunki, które musza być spełnione łącznie: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Istotny dla zwolnienia dochodów z podatku jest zarówno cel na jaki dochód ma być przeznaczony, jak i źródło pochodzenia dochodu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegać dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi bez względu na cel na jaki zostanie on przeznaczony. Zdaniem organu, przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład lokalu mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez ich mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie, w tym garaże ,strychy, sutereny. Opierając się na tej definicji organ stwierdził, że dochody uzyskane z tytułu opłat dotyczących eksploatacji garaży od osób nie będących członkami spółdzielni mieszkaniowej bądź mieszkańcami obiektów pozostających we władaniu tej spółdzielni, nie pochodzą ze źródła, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dochód uzyskany z tytułu opłat od garaży eksploatowanych przez mieszkańców będących zarazem członkami spółdzielni i dochód ten zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Po otrzymaniu przedstawionej interpretacji przepisów podatkowych skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które jej zdaniem nastąpiło przy wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i dotyczy błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błąd organu polega, zdaniem skarżącej, na zawężeniu wpływów i kosztów z eksploatacji garaży zaliczanych do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi tylko do przypadków, gdy garaże te są używanie przez mieszkańców będących zarazem członkami spółdzielni mieszkaniowej do której zasobów te garaże należą. Skarżąca podnosi dalej, że wykładnia ta jest całkowicie błędna, gdyż cytowany przepis nie uzależnia literalnie kwalifikacji konkretnego składnika majątkowego do zasobów mieszkaniowych od tego, czy jest on używany przez członka, a nawet mieszkańca spółdzielni mieszkaniowej. Jest także sprzeczna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r., w którym stwierdza się, iż "z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności przez dostarczanie im oprócz lokali także lokali o innym przeznaczeniu. Osoby, w posiadaniu których znajdują się lokale, obowiązane są uczestniczyć w wydatkach nie tylko związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych lokali, ale również z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych oraz kosztami ich zarządu." Dalej skarżąca przytacza pogląd Ministerstwa, że przez "zasoby mieszkaniowe. o których mowa w cytowanym przepisie należy rozumieć znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np. (...) garaże". Skarżąca podkreśla, że zasada związania prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej z członkostwem w spółdzielni mieszkaniowej nie obowiązuje w stosunku do już ustanowionej odrębnej własności lokalu, a ponadto istnienie tego stosunku członkowstwa nie jest także nierozerwalnie związane z istnieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skarżąca podkreśla że stosowanie wykładni dokonanej przez organ prowadziłoby do tego, że przychody i koszty lokali mieszkalnych zajmowanych po wyodrębnieniu się ze spółdzielni przez osoby, które nie mają członkowstwa, należałoby zaliczyć do dochodów nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co spowodowałoby ich opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuca ponadto, iż interpretacja wydana przez organ jest wewnętrznie niespójna, gdyż na stronie 3 uzasadnienia tejże interpretacji organ użył sformułowania o osobach "nie będących członkami Spółdzielni bądź mieszkańcami obiektów", podważającego logiczność wywodów uzasadnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ powtórzył stanowisko zajęte przezeń w przesłanej skarżącej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia powtórzyła istotę argumentacji podniesionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest błędne i stanowi nieuprawnioną próbę "dookreślenia" zakresu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew wykładni językowej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Twierdzi skarżąca dalej, że zawężanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w cytowanym przepisie tylko do przypadków, gdy garaże używane są przez mieszkańców będących członkami spółdzielni mieszkaniowej, przy odwołaniu się do ogólnego celu spółdzielni jest nietrafne. Czego innego bowiem dotyczy ogólnie sformułowany cel spółdzielni mieszkaniowych w art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż jest to norma o charakterze podmiotowym, natomiast norma podatkowa za decydujące dla zwolnienia przyjmuje kryterium przedmiotowe. Zdaniem skarżącej, norma art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w ogóle nie ma związku z zakresem zwolnienia podatkowego, gdyż o zwolnieniu tym decyduje wyłącznie to, czy przychody i koszty dotyczą zasobów mieszkaniowych. Podkreślono też, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z interpretacja ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., gdyż Minister Finansów nie tylko nie ograniczył zakresu zasobów mieszkaniowych do tych jej części, które dotyczą wyłącznie członków spółdzielni mieszkaniowych, ale wprost zaliczył do tego zakresu przedmioty używane na podstawie zwykłego posiadania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy wykładaniu pojęcia "zasoby mieszkaniowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest posługiwanie się jako jednym istotnych kryteriów statusem prawnym podmiotu z zasobów tych korzystającego. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie, czy w pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się lokale zajmowane przez podmioty nie posiadające statusu członka spółdzielni mieszkaniowej. Na płaszczyźnie normatywnej chodzi o rozstrzygnięcie, czy przy definiowaniu analizowanego pojęcia dopuszczalne jest posługiwanie się normą art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Wykluczając taką możliwość strona skarżąca twierdzi że stoi temu na przeszkodzie charakter obu analizowanych przepisów. Norma art. 1 prawa o spółdzielniach mieszkaniowych ma charakter podmiotowy, zaś przepis prawa podatkowego statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu argument ten nie jest trafny. Nie można bowiem wykluczyć dopuszczalności posługiwania się przy dokonywaniu wykładni prawa przepisem o charakterze generalnym, definiującym samą istotę działalności podmiotu którego może dotyczyć zwolnienie podatkowe związane z przedmiotem jego działalności tylko dlatego, że przepis podatkowy dotyczy zwolnienia przedmiotowego. Wręcz przeciwnie, przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia celowe, a nawet czasami konieczne będzie w punkcie wyjścia odwołanie się do ustawowo zdefiniowanego zakresu przedmiotowego działalności tego podmiotu. Na marginesie zauważyć trzeba, że stosowane przez stronę skarżąca rozróżnienie na przepisy o charakterze przedmiotowym i podmiotowym nie może mieć decydującego znaczenia w niniejszych rozważaniach, skoro zawierają one normy regulujące odmienną materię. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z powyższego przepisu wynika zatem zasada, iż podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków oraz ich rodzin. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w dalszej części – updop) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Jak wynika z art. 4 cyt. wyżej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. W związku z tym, że wszelkie opłaty (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji), na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Mając na uwadze charakter opłat w postaci czynszów oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako - nie tylko - lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Dlatego też, ugruntowane już orzecznictwo sadowe w tym przedmiocie wskazuje że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny. Odnosząc więc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółdzielni o udzielenie interpretacji z dnia 17 marca 2008 r. należy stwierdzić, iż garaże mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" o ile służą mieszkańcom, będącym zarazem członkami spółdzielni, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych i wykorzystane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Przemawia za tym ogólny cel spółdzielni mieszkaniowej wynikający z powołanego art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Temu podstawowemu celowi służą zasoby mieszkaniowe. Wszelkie usługi świadczone na rzecz osób nie będących członkami spółdzielni wykraczające poza ten podstawowy cel nie mogą być uznane za realizację podstawowego celu Spółdzielni jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin, a wykorzystywane do tego składniki majątku nie mogą być uznane za zasoby mieszkaniowe. Dotyczy to także garaży wynajmowanych dla osób nie będących członkami Spółdzielni. Uzyskany w ten sposób dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie organ zauważa, że powołana przez Spółdzielnię interpretacja ogólna z dnia 5 marca 2008 r. nie dotyczy będącego przedmiotem sporu zagadnienia przedstawionego we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia skargi, która okazała się niezasadna. Działając zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.