III SA/Wa 3033/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op"), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania K. M. (dalej jako: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Postanowienie zostało wydane w oparciu o następujący stan sprawy. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. została doręczona Skarżącej w dniu 20 maja 2008 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W dniu 10 czerwca 2008 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika – M. M.. Odwołanie to zostało nadane w zagranicznej placówce pocztowej. Skarżąca zwróciła się w nim z prośbą o pozytywne załatwienie sprawy zwrotu podatku od towarów i usług oraz poinformowała, że dokumenty opracowane przez Urząd Finansowy C. odebrała 19 czerwca 2007 r. i wysłała pocztą w L. w dniu 29 czerwca 2008 r., o czym świadczy stempel na kopercie. Powyższe odwołanie zostało przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., który przy piśmie z dnia 17 lipca 2008 r., zawierającym stanowisko tego organu, przekazał je wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. W motywach organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, powyższa decyzja z dnia [...] kwietnia 2008 r. została doręczona Skarżącej w dniu 20 maja 2008 r. Termin 14 dniowy do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 4 czerwca 2008 r. Skarżąca odwołanie (opatrzone datą 1 czerwca 2008 r.) od powyższej decyzji złożyła w niemieckiej placówce pocztowej. Wprawdzie nie można odczytać daty nadania odwołania, jednakże do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie wpłynęło w dniu 10 czerwca 2008 r., tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Pomimo pouczenia zawartego w treści skarżonej decyzji odwołanie nie zostało nadane zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Op przed upływem ustawowo określonego terminu w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ani nie zostało złożone w polskim urzędzie konsularnym. Skarżąca natomiast nie wystąpiła na podstawie art. 162 § 1 Op o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wskazała, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. zostało nadane w dniu 1 czerwca 2008 r. w niemieckiej placówce pocztowej i następnie odebrane przez polskiego publicznego operatora - Pocztę Polską przed dniem 4 czerwca 2008 r., tj. przed upływem terminu na wniesienie odwołania. W opinii Skarżącej to "bieg terminu przesyłki na terenie Polski" spowodował, iż odwołanie zostało doręczone organowi dopiero w dniu 10 czerwca 2008 r. W związku z tym odwołanie powinno zostać rozpatrzone. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r., który był skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został przekazany przez niemiecką placówkę pocztową Poczcie Polskiej przed terminem do jego wniesienia. Zgodnie z powyższym organ podatkowy powinien rozpatrzyć ten wniosek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma wskazał, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, iż dla terminu wniesienia odwołania istotna jest data wpływu przesyłki do pocztowego operatora publicznego w Polsce. Organ wyjaśnił, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 Op stanowi, że tylko złożenie pisma w polskiej placówce pocztowej może czynić termin zachowanym. W przypadku pism złożonych za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało złożone w polskim urzędzie konsularnym. Bez znaczenia pozostaje zatem data nadania pisma w niemieckiej placówce pocztowej. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/05. W opinii organu niemożliwe jest przyjęcie daty wpływu pisma do polskiej placówki pocztowej, jaką podaje Skarżąca tj. przed dniem 4 czerwca 2008 r., ponieważ kryterium daty wpływu przesyłki do urzędu pocztowego nie zostało ustanowione przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższy fakt, a stempel pocztowy umieszczony na kopercie wskazuje, iż przedmiotowa przesyłka dotarła na placówkę pocztową w Warszawie 9 czerwca 2008 r. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy jedynie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania dlatego też, ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie terminu złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r. są poza zasięgiem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Według oceny Sądu skargę należało uwzględnić, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 20 maja 2008 r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2008 r. upływał więc w dniu 4 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Op odwołanie wnosi się, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl art. 170 § 1 i § 2 Op jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Uregulowanie to chroni osobę wnoszącą podanie (odwołanie, zażalenie) przed nieznajomością struktury organów administracji państwowej i samorządowej. Ma ono zastosowanie także w przypadku, gdy strona, pomimo wynikającej z decyzji informacji o zasadach wnoszenia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, odwołanie wnosi bezpośrednio do organu odwoławczego lub do innego organu niewłaściwego. Innymi słowy złożenie odwołania w ustawowym terminie do organu niewłaściwego nie powoduje skutków uchybienia terminu. Pomimo zatem zaadresowania przesyłki pocztowej zawierającej przedmiotowe odwołanie do organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zamiast do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.) dla zachowania terminu wniesienia odwołania istotne jest czy odwołanie to zostało wniesione do tego organu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, określonego przepisami prawa. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Op termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z brzmienia tego przepisu należy wnosić, że data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma (por. wyrok NSA z 27 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1273/96). Nie oznacza to jednak, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Zdaniem Sądu może, jednakże wówczas, jak przyjmuje się w orzecznictwie, za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd – polskiemu urzędowi pocztowemu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 1975 r., sygn. akt II CZ 13/75 publ. OSPiKA 1975 r. nr 10, poz. 216; postanowienie Sądu Najwyższego z 12 maja 1978 r., sygn. akt IV CR 130/78 publ. OSPiKA 1979 r., nr 4, poz. 76; orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 listopada 1999 r., sygn. akt I ACa 247/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07). Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie (patrz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 219; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 330). W ocenie Sądu również na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Op należy za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W świetle tych wywodów stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł poprzestać tylko na ustaleniu daty wpłynięcia odwołania do Izby Skarbowej w W. (10 czerwca 2008 r.), lecz powinien był ustalić datę wpłynięcia przesyłki do polskiego urzędu pocztowego, gdyż nie jest wykluczone, że odwołanie Skarżącej przekazane zostało do polskiego urzędu pocztowego przed upływem terminu do jego wniesienia. W tym celu organ winien wystąpić do właściwego urzędu pocztowego z zapytaniem w jakiej dacie przedmiotowa przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego. Zwrócić należy uwagę, że obsługą przesyłek zagranicznych zajmują się jednostki organizacyjne Poczty Polskiej tzw. Centra Ekspedycyjno-Rozdzielcze. W Warszawie Centrum Ekspedycyjno-Rozdzielcze znajduje się przy ul. L. ([...]). Bez dokładnych wyjaśnień Poczty Polskiej brak jest możliwości ustalenia daty przekazania przedmiotowej przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. Wprawdzie, jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, na kopercie, w której przesłano odwołanie poza stemplem zagranicznego urzędu pocztowego z datą "-2 -6 08" (a zatem 2 czerwca 2008 r.), znajduje się także stempel polskiego urzędu pocztowego z datą "09 06 08" (a więc 9 czerwca 2008 r.) – to nie można tylko na tej podstawie z całą pewnością stwierdzić, że jest to data przekazania przedmiotowej przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. Zauważyć bowiem należy, że stempel ten jest stemplem Urzędu Pocztowego W., a zatem mieszczącego się przy ul. B. w W.. Jak wynika, chociażby ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o terminie rozprawy przesłanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W., jest to pocztowa placówka oddawcza właściwa miejscowo dla Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Stąd bez uzyskania stosownych informacji od Poczty Polskiej brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że datą przekazania przesyłki polskiej placówce pocztowej w niniejszej sprawie jest data "9 czerwca 2008 r." Istnieje bowiem uzasadniona wątpliwość, czy jest to data przekazania tej przesyłki przez niemiecki urząd pocztowy polskiej placówce pocztowej, czy może jest to jedynie data otrzymania tej przesyłki przez urząd pocztowy właściwy dla dokonywania doręczeń Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Nieuzasadniona jest także zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja organu, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowa przesyłka została przekazana polskiej placówce pocztowej przed upływem terminu do wniesienia odwołania. To bowiem na organie ciąży obowiązek zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tylko bowiem odwołanie wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia może podlegać rozpatrzeniu. W przypadku gdy odwołanie jest wniesione po upływie terminu organ zobowiązany jest – stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Op – orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jeżeli zatem organ nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy przesyłka zawierająca odwołanie została nadana przed upływem terminu do jego wniesienia, a w tym przypadku, czy została ona w tym terminie przekazana polskiej placówce pocztowej – obowiązany jest dokonać ustaleń w tym zakresie (np. poprzez wystąpienie do Poczty Polskiej o udzielenie stosownych wyjaśnień). Obowiązek ten wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W myśl pierwszego z tych przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Powołane przepisy nakładają także na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, to jest dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. Organ zobowiązany jest więc do podjęcia stosownych działań, między innymi przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także żądania od strony przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń. Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wyjaśnił w należyty sposób wszelkich okoliczności potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż nie ustalił, kiedy odwołanie nadane przez Skarżącą listem poleconym w niemieckiej placówce pocztowej zostało przekazane polskiemu urzędowi pocztowemu. Organ naruszył tym samym przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Organ winien zatem ustalić w jakiej dacie przesyłka zawierająca odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nadana w niemieckim urzędzie pocztowym, została przekazana polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.