I SA/Wr 121/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana L. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. (Nr [...]) w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Źródłem uzyskanych przez podatnika w 2004 roku dochodów była działalność gospodarcza pod nazwą A L. S., [...], [...] N. w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki z o.o. "A" w Ch. związanych z prowadzoną przez tą spółkę inwestycją pod nazwą ubojnia trzody chlewnej i bydła. Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. - podatnik wybrał w 2004 r. opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy tj. według 19% stawki podatku dochodowego. W złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym zadeklarował dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł i należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 2004 w [...] L. S. organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów importu z Niemiec przenośnika łańcuchowego, sztangi z hakami do podwieszania półtusz oraz toporów do cięcia półtusz wołowych na podstawie kserokopii dokumentów SAD i nie ujęcie przedmiotowych towarów w remanencie końcowym na dzień [...]2004 r., mimo nie dokonania ich sprzedaży w 2004 roku; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zakupem ww. materiałów od samego siebie; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w pozostałych wydatkach rachunków dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca: a) o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 rachunków, na których jako wystawca figuruje Z. B. (nr [...] z dnia [...]r. - wartość netto [...]zł; nr [...]z dnia [...] r. - wartość netto [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. - wartość netto [...]zł); b) o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 faktur, na których jako wystawca figuruje B K. B., [...]L., ul. [...] (nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł); c) o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 faktur, na których jako wystawca figuruje firma "C" [...] E. G. L. ul. [...] (nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł); d) o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury, na której jako wystawca figuruje firma [...] K. B., [...] L. ul. [...](nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł). Organ I instancji stwierdził, że ogólna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł - stanowi 3,43% ogółu kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze (w kwocie [...]zł), zatem istotnie przekracza dopuszczalny wskaźnik 0,5% i nie pozwala na uznanie księgi za rzetelną. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji uznał, że podatnik naruszył przepisy § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, co skutkowało nie uznaniem księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej: - udokumentowania wydatków fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano firmy, które tych faktur nie sporządziły i usług tych nie wykonały; - udokumentowania wydatków na podstawie umowy zawartej z samym sobą; - nie wykazania w remanencie końcowym za 2004 r. materiałów, których sprzedaży nie wykazano w księgach w ciągu roku. W pozostałym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004 r. uznano za rzetelną. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł spowodowały, że wykazana przez Pana wysokość dochodu została wyliczona z naruszeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., stąd organ I instancji dokonał korekty podstaw opodatkowania prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej w 2004 roku, przyjmując przychód z tej działalności w kwocie [...]zł tj. wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wykazane w niej koszty uzyskania przychodów (w kwocie [...]zł) zmniejszył o stwierdzoną kwotę ich zawyżenia, tj. o [...]zł ustalając, że wynoszą one [...]zł. Dochód z tej działalności gospodarczej po korekcie, organ przyjął w kwocie [...]zł (jako różnicę między przychodem, a zweryfikowanymi kosztami jego uzyskania). Na podstawie ww. ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną między innymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 OP i art. 9a ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. -określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] L. S. w wysokości [...]zł. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik strony zarzucił organowi kontroli skarbowej wydanie decyzji z naruszeniem: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący ujął w kosztach działalności dowody nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 OP - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów z zeznań świadków J. W. oraz P. K.; 3) art. 210 § 4 OP - poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których przy rozstrzyganiu sprawy pominięto dowody z zeznań świadków J. W. oraz P. K. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego i materialnego prawa podatkowego: 1) art. 122 w zw. z art. 187 OP, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; 2) art. 123 § 1 OP, poprzez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ; 3) art. 230 § 1 OP, poprzez nie przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności; 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur VAT; 5) naruszenie art. 229 OP, poprzez nie przesłuchanie K. B. pomimo uznania z urzędu, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy; 6) naruszenie § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z art. 193 §4 i §6 OP, poprzez nie uznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi, w kwestii dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...]zł stanowiącej zakup materiałów stalowych od samego siebie, pełnomocnik stwierdził, że: - poprzez zakwestionowanie zasadności nabycia materiałów przed 13 laty i przetrzymywania ich do 2004 roku, organ podatkowy oparł się na dywagacjach i przypuszczeniach nie popartych żadną podstawą prawną, nie wyjaśnił też w oparciu o jaką podstawę prawną kwestionuje umowę z dnia [...]r., w której stronami odpowiednio byli sprzedający - L. S., zaś kupującym był - [...] L. S.; - dołączenie kserokopii faktury nr [...] z dnia [...]r. mimo, że skarżący nie był do tego zobowiązany, uznać należy za wyjątkową staranność skarżącego do dochodzenia prawdy obiektywnej; - organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zdarzenia gospodarcze potwierdzają wykorzystanie (zamontowanie) tych materiałów w prowadzonej działalności gospodarczej i mając w tym zakresie wątpliwości należało powołać biegłego celem jednoznacznego stwierdzenia, czy w wykonanej przez skarżącego usłudze został zastosowany materiał z 1991 r. W kwestii nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów łącznej kwoty [...]zł (zakup usług od osób i firm, które tych usług nie wykonały), pełnomocnik skarżącego stwierdził, w szczególności że: - odnośnie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p. Z. B., zachodziła potrzeba wyjaśnienia istniejących wątpliwości, czego organ I instancji nie wykonał, zaś organ II instancji w zakresie tej części odwołania nie dokonał samodzielnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjął za zasadne stanowisko organu I instancji; - odnośnie C w L., prowadzonego przez K. B., organ I instancji nie przesłuchał p. K. B. w charakterze świadka. Mimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że materiał w tej części jest niekompletny, nie dokonał on skutecznie czynności wynikających z art. 229 OP. Pełnomocnik podniósł, że o czynnościach organu, dokonywanych wobec p. K. B., w tym kierowanych do niego pismach: Urzędu Skarbowego w L. i Komendy Miejskiej Policji w L. oraz organu odwoławczego do US w L. - strona nie była informowana. Zdaniem pełnomocnika, pisma pochodzące od innych organów, powinny być postanowieniem włączone do niniejszego postępowania, czego organy nie uczyniły, a to powoduje, że nie mogą one stanowić materiału dowodowego w sprawie; - odnośnie Zakładu Budowlanego "B" E. G. w L. oraz [...] K. B. w L. - zdaniem pełnomocnika - nie wyjaśniona pozostaje, kwestia oświadczenia z dnia [...]r. Zachodzi uzasadniona obawa, że doszło do pomyłki, gdyż p. B. G. okazano oświadczenie sporządzone na potrzeby innego postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. W związku z tym, organ z urzędu powinien tą wątpliwość wyjaśnić, a nie "tłumaczyć" jej na niekorzyść strony. Pełnomocnik stwierdził, że strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach przez Dyrektora UKS w P. 17 świadków (których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...]r.) w związku z czym organ rażąco naruszył procedury, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik twierdzi, że brak było podstaw do zakwestionowania zeznań świadka p. B. G. tylko w oparciu o przekonanie organu podatkowego. Pełnomocnik wywodzi, że skoro organ chciał zakwestionować prace na terenie ubojni, powinien z urzędu powołać biegłego celem potwierdzenia bądź zakwestionowania prac budowlanych. Brak wiedzy p. K. B. na temat prowadzonej działalności gospodarczej i jej opodatkowania w kontekście prowadzenia wszystkich spraw przez jej pełnomocnika p. B. G. nie może zostać uznany za zarzut dyskwalifikujący usługi wykonane przez ten podmiot na rzecz firmy [...] . Zeznania p. K. B. nie zostały bowiem skonfrontowane z zeznaniami jej pełnomocnika, który posiadał wiedzę na temat wykonanych usług i który ponadto wystawiał faktury, organizował i wykonywał usługi; - przesłuchany w charakterze świadka p. J. W. potwierdził fakt wykonywania usług na terenie ubojni przez firmę [...], jak i firmę prowadzoną przez p. K. B., w imieniu której występował p. B. G. Twierdzenia organu II instancji w tym zakresie, są zdaniem pełnomocnika - błędne i wymagają weryfikacji. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że do materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny organ odwoławczy "przypisuje" niewłaściwą podstawę prawną i orzecznictwo NSA wydane w sprawach indywidualnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za bezzasadne - nie znalazł tym samym podstaw do jej uwzględnienia. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w sytuacji, gdy stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem skargi, organy podatkowe zweryfikowały deklarowane przez L. S. podstawy opodatkowania z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w [...], nie kwestionując wykazanych przez podatnika przychodów a korygując jedynie koszty uzyskania przychodów. Spośród zakwestionowanych kosztów, zarzutami skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu objęte zostały następujące wydatki: - na zakup materiałów stalowych (od samego siebie) za kwotę [...]zł; - na zakup usług od firm, które w ocenie organów podatkowych usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi na łączną kwotę [...]zł. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w pierwszej kolejności - zarzuty procesowe: naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "OP", przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i naruszenie art. 123 OP, poprzez ograniczenie udziału strony w niektórych czynnościach podejmowanych przez organ. W tej grupie zarzutów kwestionuje też, że naruszono art. 230 § 1 OP nie przekazując sprawy organowi I instancji w celu dokonania dodatkowych czynności oraz zarzucając, nieprzesłuchanie świadka - K. B., pomimo uznania, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy, czym naruszono przepis art. 229 OP. Pełnomocnik skarżącego oponuje też przeciwko nie uznaniu księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, zarzucając naruszenie w tym zakresie § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje, że bezpodstawnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów - kwot wynikających z prawidłowych (a w ocenie strony) faktur kosztowych, co skutkowało zarzutem strony, że zaskarżona decyzja narusza w konsekwencji materialne prawo podatkowe - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kosztów uzyskania przychodu zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy - zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (OP) (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w OP standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżących skutek. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wśród zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, znalazły się wydatki w kwocie [...]zł na "zakup od samego siebie" elementów stalowych, które L. S. zakupił w 1991 r. za cenę [...]zł (po denominacji). Podstawą uznania przez podatnika tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2004 r. była umowa kupna - sprzedaży z dnia [...]r. w której po obu stronach transakcji występował L. S. a wartość przedmiotu umowy określona została (za zgodą stron umowy) "szacunkowo" na kwotę [...]zł. W pierwszej kolejności należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe firmy prowadzonej przez L. S. pod nazwą [...] za 2004 r. były nierzetelne. O nierzetelności księgi przesądziły dokonane w niej zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodu, gdyż zaewidencjonowane zostały zdarzenia gospodarcze, które - w myśl obowiązujących przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nie są bowiem kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Przede wszystkim - podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest skuteczne dokonanie czynności jaka jest źródłem kosztu, bez tego bowiem, niemożliwe jest ustalenie - decydującego w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. elementu, jakim jest związek pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Źródłem spornego kosztu w kwocie [...]zł jest przedłożona przez skarżącego (w trakcie kontroli) umowa sprzedaży - zakupu elementów stalowych z [...]r., w której po obu stronach transakcji występuje Pan L. S. Organy podatkowe podważyły skuteczność tej umowy, jako zawartej "z samym sobą", co skutkowało korektą podstaw opodatkowania po stronie kosztów, jako wydatków nie stanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie z kilku powodów. Przede wszystkim podkreślić należy, że okoliczności związane z bardzo odległym czasem, w jakim nastąpiło nabycie tych elementów (13 lat wcześniej) i wątpliwości organu związane z ilością i identyfikacją elementów wykorzystanych do wykonania usługi na rzecz spółki "D" - jakkolwiek słusznie zostały poddane analizie i ocenie organów, to zdaniem Sądu - nie miały przesądzającego znaczenia dla ich uznania lub nieuznania za koszt uzyskania przychodu. Przyczyną nie uznania spornego kosztu za koszt podatkowy, było uznanie co do istoty za bezskuteczną - umowy zawartej "z samym sobą". Umowa taka nie mogła zatem wywołać skutków zarówno w sferze obrotu gospodarczego jak i w sferze podatkowej i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, niecelowym więc było powoływanie biegłego dla ustalenia, czy i w jakim zakresie elementy metalowe, których dotyczyła umowa, zostały wykorzystane przy wykonaniu usługi na rzecz spółki "D". Ponadto, na tym etapie sprawy byłoby to niemożliwe lub co najmniej znacznie utrudnione, gdyż całość prac została już zakończona i precyzyjna identyfikacja elementów wykorzystanych do wykonania usługi byłaby niemożliwa. Ponadto - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.pp.d.o.f. - kosztem podatkowym jest koszt faktycznie "poniesiony". Zatem w stanie faktycznym sprawy, gdy strona przyznaje, że wartość materiałów określono w umowie na podstawie "szacunku" wg cen rynkowych i nie budzi wątpliwości, że takie "urealnienie" cen wielokrotnie przewyższało wydatki poniesione w 1991 r. w kwocie [...]zł (po rewaloryzacji), zaś podatnik nie wykazał, aby w 2004 r. realnie poniósł jakiekolwiek wydatki na zakup elementów metalowych ujętych w umowie i uwzględnionych w księdze po stronie kosztowej, to nie ma żadnych przesłanek, aby na podstawie umowy "z samym sobą" uznać za koszt podatkowy wydatek w kwocie [...]zł, który nie został rzeczywiście poniesiony. Zatem i ta okoliczność potwierdza prawidłowość przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów podatkowych Na marginesie, w kontekście rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. Kosztem poniesionym jest zatem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zatem przyjąć należy, iż określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wtedy, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości ( orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7708/98). Jak uzasadnia organ odwoławczy na str. [...]decyzji (odwołując się do wyroku WSA z dnia 23.08.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 287/07) - "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane." Sąd w pełni podziela tak wyrażony pogląd uznając, że jego teza jest trafna na gruncie rozpoznawanej sprawy , zarówno gdy chodzi o nieuznanie za koszt podatkowy kwoty wynikającej z umowy zawartej "z samym sobą", jak i w odniesieniu do pominięcia w kategorii kosztów uzyskania przychodów - kwot wynikających z zakwestionowanych faktur (na łączną kwotę [...]zł) dokumentujących zakup usług od osób i firm, które usług tych nie wykonały. Trafnie organy podatkowe przywołały w decyzji - wydane na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. - przepisy §11 i §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Za rzetelną w świetle §11 ust. 2,3,4 uważa się księgę jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także, między innymi, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy (...) . Powyższe reguły mają odpowiednie zastosowanie także do zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (§ 11 ust. 5). Jak ustaliły organy, ogólne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, stanowiło 3,43 % kosztów wykazanych przez podatnika w księdze za 2004 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie, w oparciu wskazane przepisy prawa materialnego, stwierdziły nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo uznano więc, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, zatem stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie uznały ich za dowód. Jednocześnie, z uwagi na przepis art. 23 § 2 OP odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, korygując podstawy opodatkowania w zakresie kosztów o kwoty wynikające z zakwestionowanych transakcji. W prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej, najistotniejszą pozycję kosztów zakwestionowanych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, stanowi łączna kwota [...]zł dokumentowana fakturami na zakup usług od firm, które w ocenie organów podatkowych usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi. Analizując poszczególne faktury, nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji poprzedziły starannym zebraniem materiału dowodowego oraz jego rzetelną i obiektywną oceną. Oceniając kolejno zarzuty skargi - Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - potwierdza w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto zakwestionowane faktury kosztowe, jako dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela w pełni stanowisko wyrażone w tezie (przywołanego w decyzji) wyroku WSA z dnia 29.05.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, że "domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, że czynności w niej wskazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym (...), gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym w nich zakresie, przez podmiot, który fakturę wystawił ". Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do 3 faktur na łączną kwotę [...]zł dokumentujących usługi wykonane przez Z. B. Wbrew mało konkretnym twierdzeniom skarżącego, zgromadzony materiał, w tym czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji Z. B. - nie potwierdziły wykonania przez niego jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego . Przesłuchany w charakterze świadka, zeznał on, że w 2004 r. nie zawierał ze skarżącym jakichkolwiek umów i nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót. Oświadczył, że nie wystawił skarżącemu okazanych mu faktur a figurujący na nich podpis nie jest jego podpisem. Nie wystawił też jakichkolwiek innych rachunków na rzecz [...] i zaprzeczył, aby w 2004r. wystawiał jakiekolwiek faktury na komputerze. Wobec takich ustaleń, formułowane przez skarżącego zarzuty, że organ odwoławczy nie dokonał własnej analizy zgromadzonego materiału - są bezpodstawne, zaś wnioski organów oparte na precyzyjnych ustaleniach - w pełni uzasadnione i nie wykraczające poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Równie nieuzasadnione są w ocenie Sądu - zarzuty skargi odnoszące się do faktur na kwotę [...]zł wystawionych przez K. B. - prowadzącego C w L. Jakkolwiek utrudniał on organom dokonanie czynności przesłuchania, nie stawiał się na przesłuchanie mimo skutecznie doręczanych wezwań, to organy podatkowe w trybie art.. 229 w związku z art. 157 § 1 i § 2 OP uzyskały z Urzędu Skarbowego w L. materiały, z których wynika, że był on zarejestrowanym podatnikiem, lecz nie składał deklaracji VAT, zaś w złożonym dla celów podatku dochodowego - zeznaniu rocznym PIT-28 ani też w prowadzonej w 2004 r. ewidencji przychodów nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur sprzedaży i nie wykazał z tego tytułu przychodu. Jak oświadczył K. B. - w 2004 r wykonywał wyłącznie prace na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie świadczył usług budowlanych dla firm. O czynnościach dokonywanych wobec tego kontrahenta podatnika był informowany pełnomocnik skarżącego p. W. W., zaś cała korespondencja z Urzędem Skarbowym i Komendą Miejską Policji w L. - jako dotycząca prowadzonego postępowania, włączana była na bieżąco do akt sprawy (art. 181 OP), nie było zatem potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnych postępowań. Ponadto, informacje, jakie organ zamierzał uzyskać przesłuchując świadka i które mogły mieć znaczenie dla sprawy - zostały ostatecznie pozyskane przez Naczelnika US w L. w wyniku kontroli podatkowej i oświadczeń złożonych przez K. B. Podkreślić przy tym należy, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia w tym zakresie art. 123 i art. 229 Ordynacji podatkowej, nie wykazał na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Nie można w tej sytuacji uznać, że organy gromadząc dowody - naruszyły przepisy procesowe w sposób kwalifikowany. Zarzuty odnoszące się do faktur na kwotę [...]zł wystawionych przez firmę "C" [...] E. G. i do faktur na kwotę [...]zł firmowanych przez firmę K. B. [...] w L. - należy rozważać łącznie z uwagi na osobę pełnomocnika obu firm – B. G., który potwierdził, że tylko on zajmował się działalnością jako pełnomocnik obu tych firm. Słuchany na okoliczności związane z fakturowanymi przez te firmy usługami - nie potrafił on podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby je wykonać. Wykonaniu jakichkolwiek usług na terenie Spółki "D" w Ch. przez firmę "C" przeczą też zeznania 17 świadków - pracowników tej firmy, którzy zgodnie zeznali, ze w 2004 r. nie wykonywali żadnych usług poza L. Skarżący kwestionując, że nie uczestniczył w tych przesłuchaniach (włączonych do sprawy z innego postępowania) pomimo zapoznania z tymi dowodami i umożliwienia wypowiedzenia się co do nich w toku postępowania, nie wskazał ani w postępowaniu, ani w skardze, w jakim zakresie zostały naruszone jego prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia. Żadnych konkretów na temat zakwestionowanych w fakturach usług nie podała zarówno K. B., ani E. G. Pełnomocnik ww. podatniczek - kwestionując w sposób bardzo ogólny okoliczności sporządzenia oświadczenia z dnia [...]r., nie wskazuje żadnych zarzutów, do których można by się w jakikolwiek sposób odnieść. Skoro sam skarżący, w tak lakoniczny sposób formułuje zarzuty, że niemożliwa jest identyfikacja problemu, to nie może też oczekiwać, że Sąd zarzutom tym przypisze decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie stwierdził też, aby ocena dowodów w postaci zeznań świadków J. W. i P. K. - dotyczących podwykonawców usług budowlanych na terenie Ubojni spółki "D" w Ch. - naruszała swobodną ocenę dowodów, do jakiej organy są uprawnione z mocy art. 191 OP. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny oceniły wszystkie zebrane w sprawie dowody, ustalając na ich podstawie stan faktyczny, do którego w sposób poprawny odniosły mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 ustawy w związku z § 11 ust. 1-5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przytoczona w zaskarżonej decyzji argumentacja uzasadnia trafność stanowiska organów, co można podsumować stwierdzeniem, że pomimo formalnej poprawności zakwestionowanych faktur, nie dokumentują one faktycznie dokonanych czynności, co przesądza o ich wadliwości materialnej i wyklucza uznanie ich za dowód stanowiący podstawę uwzględnienia wynikającego z niej wydatku za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Zbieżne z tym stanowisko zawarł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, wskazując, że " domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą (...), że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku z koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym (...), gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym zakresie przez podmiot, który fakturę wystawił". Trafnie organy powołały też tezę wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 1493/05, który wyraził pogląd, że "Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika", co należy też odnieść do spornych w sprawie faktur dokumentujących zakwestionowaną sprzedaż usług. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach i z uwagi na zawartą w nich argumentację - uznaje, że mają one w pełni odniesienie do spornej sprawy. Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) i wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisów procesowego prawa podatkowego (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 229, art. 230 § 1 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów skargi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.