I FSK 1077/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 159/09 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 159/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: C. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej w skrócie "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych korekt faktur VAT. We wniosku zadała następujące pytanie: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? W ocenie Spółki na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego, tj. z pominięciem regulacji rangi podstawowej nakładających konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, stosownie do zapisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798, zwanego dalej "Rozporządzeniem"), że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 U.p.t.u. w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 U.p.t.u. Jednocześnie zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej Rozporządzenia w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 19 grudnia 2008 r. Do tego czasu organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania literalnego brzmienia przepisów prawa podatkowego, uznając, że dla skutecznej korekty kwoty obrotu i podatku należnego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika. Spółka w złożonej skardze wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. Zarzuciła jej naruszenie: art. 29 ust. 4 U.p.t.u. poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 U.p.t.u., do obniżenia obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 92 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia, który określa element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia, sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji naruszenie zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanymi przepisami dyrektywy; art. 10 oraz art. 249 TWE przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia, sprzecznego z zasadą proporcjonalności oraz zasadą skuteczności prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust. 4 U.p.t.u. oraz z art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu przepis ten modyfikował bowiem w sposób wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 U.p.t.u., poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku nie przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył jednocześnie, że o niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06. Sąd zastrzegł co prawda, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia. Zastrzegł jednakże, że samo odroczenie przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, że sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sądu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Powołał się w tym zakresie na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 23 stycznia 2007r. w sprawie III PK 96/06, w którym wskazano, że odroczenie na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Zdaniem Sądu I instancji, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. W ocenie Sądu I instancji z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału wynika, że powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego § 16 ust. 4 Rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 U.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów. W związku z powyższymi naruszeniami wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Niezależnie od powyższego wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego można odnaleźć stanowisko, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że mimo stwierdzonej niekonstytucyjności zaskarżony przepis nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i winien być w konsekwentnie stosowany przez organy podatkowe. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, należy zauważyć, że kwestia zgodności przepisów prawa krajowego regulujących wymóg legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury z normami prawa wspólnotowego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". A zatem z powyższego wynika, że obowiązek legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez jego kontrahenta jest co do zasady zgodny z przepisami unijnymi. Po drugie, należy wskazać, że stwierdzona w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjność § 16 ust. 4 Rozporządzenia, nie dotyczyła istoty tej regulacji, tj. konieczności legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej, lecz jedynie tego, że tego typu ograniczenie zostało wprowadzone w przepisach rozporządzenia a nie ustawy. Odraczając o 12 miesięcy utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny TK argumentował, że "jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (...).Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału. Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej stwierdzono m.in., że "Trybunał Konstytucyjny może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją". Wreszcie należy zauważyć, o czym pisał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), że szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, ani też aktami stosowania prawa, w sposób zasadniczy powinien determinować również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego. Interpretacje są jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Z kolei organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Tego typu wypowiedź znalazła się de facto również w udzielonej interpretacji. Organy podatkowe nie mogą zatem odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Ze względów opisanych powyżej nie było zatem podstaw aby uchylać wydaną interpretację prawa podatkowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.