I SA/Gd 780/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia R. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r. odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec B. i R. J. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia 27 maja 2008 r. R. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego m.in. z wnioskiem o zawieszenie ww. postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". W uzasadnieniu wniosku R. J. wskazał na okoliczność rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej jego skargi na bezzasadne wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej jego współwłasność, bez uprzedniego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i bez umożliwienia złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jak również na bezzasadne wystosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwania ostatecznego do spełnienia nieistniejącego świadczenia z dnia 4 marca 2008 r., doręczonego w dniu 19 marca 2008 r., tj. po dacie dokonania przez niego trzech wpłat z dnia 13–14 marca 2008 r. w kwotach 17.000 zł, 7.500 zł i 6.530 zł. R. J. podał również, że pismem z dnia 14 maja 2008 r., doręczonym mu w dniu 26 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej poinformował go, iż skarga zostanie rozpatrzona do dnia 13 czerwca 2008 r. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem wnioskodawcy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie jego skargi może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia 10 lipca 2008 r. R. J. ponownie wystąpił z wnioskiem o zawieszenie ww. postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podał, że pismem z dnia 8 lipca 2008 r. uzupełnił skargę złożoną w dniu 11 kwietnia 2008 r., gdyż został poinformowany przez Sąd Rejonowy o wpisie hipoteki przymusowej. Zdaniem wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego wprowadził go w błąd, że wycofał wniosek o wpis ww. hipoteki bądź też nieprawidłowo sporządził wniosek o jej wycofanie. Podał również, że Dyrektor Izby Skarbowej – w odpowiedzi na jego skargę, w zawiadomieniu o sposobie jej załatwienia – nie uwzględnił faktu wyrządzenia mu szkody poprzez wpis ww. hipoteki. R. J. stwierdził, że w takiej sytuacji jego pismo powinno być potraktowane jako samodzielna skarga, której rozpoznanie stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego prowadzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie jest w żadnej mierze uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia nie mającego związku z ww. postępowaniem przez ten lub inny organ bądź też sąd. Nie stanowi też zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest zawieszenie przedmiotowego postępowania, albowiem w postępowaniu tym nie bada się kwestii wpłat dokonanych przez stronę, nie jest również w żaden sposób związane z odrębnym postępowaniem egzekucyjnym, którego wynik nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie R. J., zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 tejże ustawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia R. J. podtrzymał argumentację zawartą we wnioskach z dnia 27 maja 2008 r. i 10 lipca 2008 r. podnosząc, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej oceny wniosku o zawieszenie postępowania. Wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zależy od sposobu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej jego skarg z dnia 11 kwietnia 2008 r. i 8 lipca 2008 r. na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego i trzech zażaleń na postanowienia tego organu z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia 13 marca 2008 r. i 14 marca 2008 r. na poczet rzekomej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. R. J. podał, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 14 maja 2008 r. (doręczonym mu w dniu 26 maja 2008 r.) poinformował go, iż powyższa skarga zostanie rozpatrzona do dnia 13 czerwca 2008 r. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podał również, że pismem z dnia 8 lipca 2008 r. był zmuszony uzupełnić skargę, gdyż Sąd Rejonowy na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonał wpisu hipoteki przymusowej na podstawie rzekomo wycofanego wniosku o wpis hipoteki, czym wyrządzono mu szkodę. Zdaniem żalącego Naczelnik Urzędu Skarbowego wprowadził go w błąd, że wycofał wniosek o wpis hipoteki albo też sporządził nieprawidłowo pismo o wycofanie tego wniosku. Dalej podał, że w dniu 9 lipca 2008 r. otrzymał odpowiedź na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut dotyczący wystąpienia z wnioskiem o wpis hipoteki i zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do respektowania prawa. W ocenie podatnika takie stanowisko nie uwzględnia faktu wyrządzenia mu szkody na skutek wpisania hipoteki przymusowej na podstawie niezgodnego z prawem wniosku. Wobec powyższego żalący uznał, że jego pismo z dnia 8 lipca 2008 r. powinno być potraktowane jako samodzielna skarga, której sposób rozpoznania stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W złożonym zażaleniu R. J. wskazał również, że – wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego – zagadnieniem wstępnym jest także rozpatrzenie jego trzech zażaleń na postanowienia ww. organu z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat. Podał, że w zażaleniach zarzucał, iż w dacie wydania tych postanowień nie istniała żadna zaległość podatkowa za 2003 r. Zdaniem żalącego kwestia ta powinna być wyjaśniona przed zakończeniem postępowania w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej strona zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełnia przesłanek ustawowych, a nadto jest ogólnikowe i pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał przepisy art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które były podstawą rozstrzygnięcia, i wyjaśnił co wynika z ich treści, wykazując, że w postępowaniu, o którego zawieszenie wnosił podatnik, nie mają zastosowania. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że kwestionowane postanowienie zawiera zarówno wskazanie podstawy prawnej, jaki i uzasadnienie (faktyczne i prawne). Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podał, że z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie determinuje możliwość rozstrzygnięcia tej sprawy. Dyrektor podał, że w rozpoznawanej sprawie strona za zagadnienie wstępne uznała konieczność rozpatrzenia skargi na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne zostało unormowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", tymczasem postępowanie podatkowe – wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. – zmierza do określenia prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego małżonków B. i R. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor podniósł, że p.e.a. nie reguluje kwestii, których rozstrzygnięcie jest niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", normującej zasady opodatkowania tym podatkiem. Dlatego też prawidłowe określenie wymiaru należnego zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sporów dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że rozpatrzenie skarg R. J. na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące egzekucji, na stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym, którego wymiaru dokonuje się na podstawie u.p.d.o.f. Analogiczna sytuacja dotyczy wskazywanych przez stronę nieprawidłowości w zakresie zarachowania dokonanych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona ani we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r., ani w zażaleniu na postanowienie z dnia 30 lipca 2008 r., nie wskazała, jaki konkretny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe ma skarga złożona na czynności egzekucyjne i zażalenia na postanowienia dotyczące zaliczenia dokonanych wpłat; podkreślała jedynie słuszność swoich zarzutów w tym przedmiocie. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej R. J. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia z dnia 30 lipca 2008 r. wydanego z naruszeniem prawa procesowego wskazanego w zażaleniu, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego; 2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia wniosków skarżącego z dnia 8 października 2008 r. o dołączenie do akt sprawy odpisów postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2008 r. i odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2008 r., dotyczących nieprawidłowego zaliczenia wpłat, które potwierdzają brak zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.; 3. art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe udostępnienie akt sprawy w celu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w sprawie materiałów postępowania zażaleniowego, przez co naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; 4. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 5. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie organu odwoławczego zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełnia przesłanek ustawowych, a nadto jest ogólnikowe i pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie podniosła, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia następujących zagadnień wstępnych: - skargi z dnia 11 kwietnia 2008 r. na wystosowanie wniosku o wpis hipoteki przymusowej (bez uprzedniego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i bez umożliwienia złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej) oraz na wystosowanie wezwania z dnia 4 marca 2008 r. do ostatecznego spełnienia nieistniejącego świadczenia, doręczonego po dokonaniu wpłat, - skargi z dnia 8 lipca 2008 r. na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, na którego wniosek dokonano wpisu hipoteki przymusowej, - zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2008 r. uchylających postanowienia tego organu z dnia 26 marca 2008 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet rzekomej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - zażaleń na postanowienia z dnia 26 marca 2008 r. o zaliczaniu ww. wpłat, które postanowieniami z dnia 3 lipca 2008 r. zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłączone do odrębnego postępowania. Zdaniem skarżącego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. winno być zawieszone do czasu rozpatrzenia skarg z dnia 11 kwietnia 2008 r. i 8 lipca 2008 r., albowiem działania egzekucyjne były prowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Strona zwróciła przy tym uwagę, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie legalności wpisu hipoteki przymusowej będącej przedmiotem ww. skarg jest odmienne w każdej z odpowiedzi na skargę. Zdaniem skarżącego dodatkowym argumentem przemawiającym za uwzględnieniem wniosku o zawieszenie postępowania jest również fakt odmówienia przez organ pierwszej instancji dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym dokumentów z postępowania skargowego. Uzasadniając z kolei związek pomiędzy zażaleniami na postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat a postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. skarżący wskazał na twierdzenia organu pierwszy instancji, że z zeznania podatkowego za ww. rok wynika zaległość podatkowa, podczas gdy w zeznaniu tym faktycznie została wykazana nadpłata. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie R. J. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy – stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ponieważ – jak już wyżej podkreślono – instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201–206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, składając wniosek o zawieszenie postępowania, powołała się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obligatoryjnie nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za zagadnienie wstępne skarżący uznał konieczność rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego podejmowane przez ten organ w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B. i R. J. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak [w:] Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983, Nr 2, poz. 65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno – Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wbrew zapatrywaniu strony skarżącej – w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru B. i R. J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., gdyż za zagadnienie wstępne nie może być uznana kwestia oceny prawidłowości (bądź nieprawidłowości) działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonego przez ten organ wobec małżonków J. postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowanie egzekucyjne reguluje m.in. ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), która określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, jak również sposób i zakres udzielania pomocy obcemu państwu lub korzystania z jego pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych (art. 1). Natomiast celem postępowania podatkowego – w rozpoznawanej sprawie prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego – jest określenie (bądź ustalenie) w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego czy też nadpłaty. Słusznie również zauważył organ odwoławczy, że p.e.a. nie reguluje kwestii, których rozstrzygnięcie jest niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w przedmiotowej sprawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), normującej zasady opodatkowania tym podatkiem. Dlatego też prawidłowe określenie wymiaru należnego zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sporów dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że rozpatrzenie skarg R. J. na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące egzekucji, na stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym, którego wymiaru dokonuje się na podstawie u.p.d.o.f. W ocenie tutejszego Sądu za zagadnienie wstępne nie można również uznać konieczności rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Należy bowiem zauważyć, że wszczęte postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. postępowanie podatkowe – o zawieszenie którego wnosi strona skarżąca – zmierza dopiero do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku. Kwestia dokonanych wpłat nie rzutuje zatem na prawidłowość rozliczenia tego podatku. Jest wręcz odwrotnie – dopiero po określeniu wysokości tego zobowiązania (czy też nadpłaty) można będzie zarachować określone wpłaty na poczet tego zobowiązania czy też rozliczyć nadpłatę. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że strona skarżąca nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnienia dotknięte są ogólnikowością. Należy jednak wskazać, że postanowienie to dotyczy odmowy zawieszenia postępowania, a więc jego uzasadnienie powinno ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w nieprawidłowym udostępnieniu akt sprawy w celu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania zażaleniowego przed wydaniem skarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sformułowana w tym artykule zasada została skonkretyzowana w innych przepisach Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe m.in. obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1), czy też umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1), jak również wydawania stronie uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy (art. 178 § 3). Jak wynika z akt niniejszego postępowania pismem z dnia 22 września 2008 r., doręczonym w dniu 1 października 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował R. J. o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyznaczając mu siedmiodniowy termin na realizację tego uprawnienia (k. 134). W dniu 8 października 2008 r. skarżący został zapoznany z aktami sprawy (k. 143). Tym samym zarzut, że organ odwoławczy nie zawiadomił formalnie skarżącego o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawie wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jest nieprawdziwy. Natomiast fakt, że w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym w aktach sprawy znajdowały się również dokumenty dotyczące wcześniejszego wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania, nie stanowi o nieprawidłowości działań organu podatkowego w tym zakresie, albowiem materiał dowodowy dotyczący postępowania w sprawie określenia B. i R. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (w tym kwestii incydentalnych, jak np. wniosków o zawieszenie tego postępowania) zgromadzony jest w jednej teczce. Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tym samym nie może być mowy o wystąpieniu stypizowanej w art. 240 § 1 pkt 4 przesłanki wznowienia postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]