III SA/Wa 3371/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca K. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów w ramach działań marketingowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych produktów. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych oraz dystrybuowanych towarów, podejmuje działania o charakterze marketingowym. Działania te skierowane są do podmiotów, które w oparciu o wiążące je ze Skarżącą umowy, nabywają oferowane przez nią produkty - hurtownicy, sieci supermarketów (dalej: "kontrahenci") oraz podmiotów, których nie wiążą ze Skarżącą umowy - podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną i hurtową produktów Skarżącej, konsumenci produktów, pozostałe podmioty (dalej: "inni nabywcy"). Działania marketingowe obejmują: akcje promocyjne skierowane do innych nabywców, polegające na nieodpłatnym przekazaniu produktów Skarżącej w przypadku zakupu określonej ilości innych produktów Skarżącej (tzw. sprzedaż premiowa); nieodpłatne przekazanie pracownikom kontrahentów oraz innych nabywców produktów Skarżącej, celem ich poznania i zwiększenia świadomości marki tak, aby wpływali oni na zwiększenie zamówień produktów Skarżącej, a co za tym idzie, na zwiększenie wielkości sprzedaży; nieodpłatne przekazanie produktów agencjom marketingowym celem przeprowadzenia badań marketingowych, w tym w szczególności: badań opinii konsumentów na temat nowych produktów Skarżącej poprzez porównanie ich z dotychczasowymi produktami np. w przypadku zmian właściwości smakowych produktów lub zmian opakowań. Z reguły próba poddawana badaniu obejmuje 250-300 osób, a każda osoba testująca otrzymuje dwa produkty dotychczasowe i dwa produkty nowe; nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom, w zamian za produkty, których termin przydatności do spożycia upłynął albo też w zamian za produkty zniszczone/uszkodzone; nieodpłatne przekazanie produktów innym nabywcom, jako obniżenie ceny na produkty (rabat naturalny) z uwagi na upływający termin przydatności do spożycia, w ramach organizowanych akcji promocyjnych, czasowe bądź stałe obniżenie ceny za produkty celem wsparcia sprzedaży lub z uwagi na zmianę opakowań produktów; nieodpłatne przekazanie produktów zewnętrznym agencjom marketingowym w celu wykorzystania ich do budowania kanałów dystrybucji Spółki. Agencja przekazuje te towary potencjalnym kontrahentom Spółki w celu zachęcenia ich do rozpoczęcia dystrybuowania produktów Spółki; nieodpłatne przekazanie produktów dla potencjalnych kontrahentów oraz gości; zużycie produktów na potrzeby poczęstunku kontrahentów w trakcie spotkań w siedzibie Spółki. Przekazywane przez Spółkę produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawy o VAT. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: Czy przekazanie produktów w ramach działań marketingowych opisanych powyżej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? Czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Skarżącą? Ustosunkowując się do pytania pierwszego, Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, iż zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu, uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia. W myśl przywołanego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie natomiast ze zmienionym art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z brzmienia art. 7 ust. 2 wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.: nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna w zakresie VAT tj. nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącej przekazanie towarów w ramach podejmowanych działań marketingowych związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów istotna jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 7 ust. 2 obowiązuje w niezmienionym, przywołanym powyżej brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3 ustawy. Do 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od 1 czerwca 2005 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższa zmiana jednoznacznie wyklarowała, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT. Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru. Istotny jest tylko fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą mieć na celu w szczególności budowę marki, wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, przywiązanie klienta do towaru, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) w którym orzeczono, iż "nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie". Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie produktów Spółki w zamian za zakup określonej ilości innych produktów Spółki, jako działanie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Poprzez zorganizowane akcje promocyjne Spółka motywuje podmioty, z którymi pośrednio współpracuje, a do których skierowane są te akcje, do nabywania jak największej ilości jej produktów. To z kolei przyczynia się do wzrostu podlegającego opodatkowaniu VAT obrotu z tytułu sprzedaży tych produktów. A zatem związek tego rodzaju działań z prowadzonym przedsiębiorstwem nie budzi żadnych wątpliwości. Spółka stoi na stanowisku, iż także nieodpłatne przekazanie produktów pracownikom kontrahentów oraz innych nabywców produktów mieści się w zakresie działań związanych z jej przedsiębiorstwem. Spółka korzysta bowiem z możliwości dotarcia do jak najszerszego kręgu potencjalnych odbiorców jej produktów, którym objęci są również pracownicy wyżej wskazanych podmiotów. Przekazując nieodpłatnie swoje produkty, Spółka realizuje cel w postaci zwiększenia świadomości pracowników odnoście właściwości (zalet) produktów tak, aby pozytywnie wpływali na wzrost sprzedaży towarów. Podejmowane przez Spółkę działanie wpływa korzystnie na pozyskanie dodatkowych kanałów dystrybucyjnych, a tym samym na wzrost opodatkowanej VAT sprzedaży jej produktów. Ponadto gwarantuje pozyskanie nowych, stałych klientów. W opinii Spółki zakresem opodatkowania VAT nie są też objęte nieodpłatne przekazania produktów wyspecjalizowanym agencjom marketingowym celem przeprowadzenia przez te agencje badań marketingowych, w tym w szczególności: badań opinii konsumentów na temat nowych produktów Spółki, poprzez porównanie ich z dotychczasowymi produktami np. w przypadku zmian właściwości smakowych produktów lub zmian opakowań. Spółka otrzymuje od agencji informacje na temat wyników przeprowadzonych badań, obejmujących ocenę produktów oraz prognozy odnośnie ewentualnego popytu na te produkty. Opierając się na "tego rodzaju badaniach Spółka ma możliwość pozyskania wiedzy na temat oczekiwań konsumentów, a odpowiadając na aktualne oraz prognozowane zapotrzebowanie rynku, na kreowanie zwiększonego popytu na jej produkty, skutkującego wzrostem opodatkowanej VAT sprzedaży. W konsekwencji również i tego rodzaju działanie wiąże się ściśle z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, przez co nie podlega opodatkowaniu VAT. Nieodpłatne przekazanie produktów nabywcom, z którymi Spółkę nie wiążą bezpośrednie stosunki prawne: w zamian za produkty, w odniesieniu do których termin przydatności do spożycia upłynął, lub też produktów zniszczonych bądź uszkodzonych, przez co nie mogą stanowić przedmiotu sprzedaży; jako obniżenie ceny na produkty z uwagi na upływający termin przydatności do spożycia, organizowane akcje promocyjne, czasowe bądź stałe obniżenie ceny za produkty, celem wsparcia sprzedaży lub zmianę opakowań produktów; stanowi czynność niepodlegającą VAT. Tego rodzaju przekazanie jest bowiem ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie produktów agencjom, których celem jest zbudowanie nowych kanałów dystrybucji, zdaniem Spółki, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Produkty są przekazywane przez agencję potencjalnym kontrahentom Spółki, których nie łączą ze Spółką jeszcze bezpośrednie stosunki prawne. Tego rodzaju działania mają również zapewnić Spółce efektywną współpracę z odbiorcami jej produktów, skutkującą wymiernymi korzyściami, m.in. w postaci zwiększonej sprzedaży opodatkowanej VAT. Nieodpłatne przekazanie produktów potencjalnym kontrahentom i gościom stanowi czynność niepodlegającą VAT. Poprzez wydanie tych produktów swoim gościom, Spółka rozbudza świadomość marki, a także motywuje te podmioty do nabywania jej produktów. To z kolei przyczynia się do wzrostu podlegającego opodatkowaniu VAT obrotu z tytułu sprzedaży tych produktów. Zużycie produktów na potrzeby poczęstunku dla potencjalnych klientów lub gości, w trakcie spotkania stanowi czynność niepodlegającą VAT. Takie spotkania dotyczą działalności Skarżącej i jako takie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dodatkowym argumentem na obronę tezy, że zużycie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, jest literalne brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zużycie towarów na cele inne niż cele osobiste podatnika (jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), stanowić będzie zawsze czynność nie podlegającą opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do pytania drugiego, Skarżąca nadmieniła, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej, pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. na cele marketingowe, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług z przeznaczeniem na powyższe cele. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako że wydatki poniesione przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną (dzięki organizowanym działaniom marketingowym wzrasta podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów) i nie jest w ich przypadku wyłączone prawo do odliczenia VAT naliczonego, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary. Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o wykładnię gramatyczną budzi wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje przekazania różnego rodzaju towarów, przy nabyciu których ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analiza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala ostatecznie stwierdzić, że regulacja ta zawiera dwa istotne elementy przesądzające o konieczności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Oprócz omówionego wyżej prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie odgrywa cel takiego przekazania, który został w tym przepisie szczególnie wyeksponowany. Nieodpłatne przekazanie towarów podlega zatem opodatkowaniu, gdy mamy do czynienia z celami innymi niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka przekazując ww. towary z jednej strony realizuje własne cele, jednak poprzez tę samą czynność zaspokaja jednocześnie indywidualne potrzeby odbiorców (osób lub firm obdarowanych), czyli realizuje zupełnie inne cele konsumentów tych towarów. Innymi słowy, wystąpienie innego celu w związku z nieodpłatnym przekazaniem towaru, przesądza o obowiązku opodatkowania takiej czynności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą wszelkie nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT; art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie odrębnej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do każdego z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, a w szczególności w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o VAT zużycia towarów na cele inne, niż cele osobiste podatnika (jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia) oraz sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło Spółce poznanie motywów dokonanego przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko za nieprawidłowe. Naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie błędnej wykładni, opierającej się na wykładni celowościowej oraz prowspólnotowej, prowadzącej do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji RP; art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dalej: "ETS", w zakresie, w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy; art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: niezawarcie odrębnej oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do każdego z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, a w szczególności w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o VAT zużycia towarów na cele inne, niż cele osobiste podatnika (Jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia) oraz sporządzenie uzasadnienia do wydanej interpretacji, zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło Spółce poznanie motywów dokonanego przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji za nieprawidłowe; art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności : - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Artykuł 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi zaś, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, iż ust.2 omawianego art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślenia zaś wymaga że wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe. Nadto, za poglądem wyrażonym przez organ nie przemawia intencja ustawodawcy tworzącego omawiany przepis. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne ( nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ) wówczas zrezygnowałby z określania celu tego przekazania, co byłoby jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż każdy rodzaj przekazania objęty jest obowiązkiem podatkowym. Podnieść także należy, iż omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny Sadów Administracyjnych. M. In. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.06 2008r. wydanym w sprawie III SA /Wa 398/08 przesadził, że do zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art.7 ust.2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.08.2008r. wydanym w sprawie III SA/Wa 539/08 wyraził podobny pogląd stwierdzając, iż omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie daje podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, w myśl art.217 Konstytucji RP. Musi wynikać z przepisów ustawowych. Skoro więc taki stan nie wynika z tych przepisów, to uznać go należy za pozostający poza zakresem opodatkowania. Tut. Sąd podziela powyższe stanowiska, jak również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a zaprezentowany w wyroku z dnia 3.04.2007r. w sprawie I SA/Wr 152/07. Sąd ten stwierdził w nim, iż : "unormowanie art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art.5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust.3 art.7 ustawy o VAT pozwalało na interpretację zgodną z art.5 szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby wówczas racji bytu, gdyby na podstawie ust.2 art.7 ustawy o VAT, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską". Podkreślić jednakże należy, iż konieczność interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż łączą się z realizacją jej celów. Trafnie również wywodzi skarżący, iż interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni pro wspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy. Reasumując, w ocenie tut. Sadu, nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie można zaliczyć do zakresu objętego art.7 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu istniejącym po dniu 1 czerwca 2005r. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.