I GSK 1028/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] sierpnia 2008 r. M. N. złożył w Urzędzie Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes - Benz S 420 CDl, o wartości 64.018 zł, a następnie uiścił wykazaną w deklaracji kwotę należnego podatku akcyzowego obliczonego według stawki 13%, w wysokości 8.076 zł. Do złożonej deklaracji skarżący dołączył opinię techniczną z dnia [...] sierpnia 2008 r., w której wartość samochodu określono na kwotę 80.500 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał M. N. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania do poziomu średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu bądź wskazania przyczyn uzasadniających, zdaniem organu, podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wobec braku skorygowania deklaracji i braku udzielenia wyjaśnień, organ decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., działając w oparciu o art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana dalej u.p.a.), określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mercedes – Benz na kwotę 145.112 zł, a także określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 19.735 zł. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. i określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu na kwotę 141.147 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 19.196 zł oraz określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 539 zł. Zdaniem organu odwoławczego wartość nabytego przez skarżącego samochodu powinna zostać zmniejszona o korektę dotyczącą daty pierwszej rejestracji, ponadnormatywnego przebiegu oraz uszkodzeń pojazdu. Dopiero tak obliczona wartość rynkowa samochodu stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego według stawki 13,6%, która w przedmiotowej sprawie wyniosła 19.196 zł. Organ odwoławczy uznał ponadto, że przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy jest nierzetelna, w części, w której koryguje wartość samochodu w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M. N. podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w prawidłowej wysokości została określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes - Benz S 420 CDl, a w konsekwencji do uznania, czy organ w prawidłowej wysokości określił zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu I instancji, na gruncie obowiązującej w roku 2008 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania mógł opierać się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, iż przyjęte w art. 82a u.p.a. uregulowanie nawiązuje do przyjętego w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), jak również w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). W art. 82 a ust. 2 u.p.a. ustawodawca odmiennie niż we wskazanych regulacjach nie nałożył na organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe normy art. 82a u.p.a., albowiem zadeklarowana przez Mariusza Niklasa wartość rocznego samochodu osobowego marki Mercedes - Benz S 420 CDl (tj. 64.018 zł), znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Co więcej wartość samochodu wyliczona przez rzeczoznawcę (80.500 zł) również znacznie odbiegała od poziomu cen rynkowych, gdyż wartość bazowa 15-miesięcznego samochodu marki Mercedes - Benz S 420 CDI w oparciu o katalog INFO - EKSPERT wynosiła 239.344 zł netto. Przyjęta przez organ podatkowy wartość początkowa samochodu w oparciu o katalog INFO - EKSPERT, została następnie skorygowana o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące istotne obniżenie tej wartości, tj. korektę dotyczącą daty pierwszej rejestracji (6.375 zł), ponadnormatywnego przebiegu (2,16%) oraz uszkodzeń pojazdu będących wynikiem wypadku (30%). Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył prawa, a określona w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada średniej wartości rynkowej określonej w art. 82a u.p.a. W opinii Sądu, Dyrektor Izby Celnej w G. prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, z uwzględnieniem wskazań wynikających z cytowanego przepisu. M. N. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które pozostaje w bezpośrednim związku z treścią zaskarżonego wyroku, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ówcześnie obowiązujących przepisów art. 82. 1 ust.3 oraz art. 82a, w tym zwłaszcza art. 82a ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez przyjęcie i uznanie, iż wskazana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a nadto, iż zdaniem Sądu orzekającego, norma przepisu art. 82a ust. 3 u.p.a., w wypadku kiedy wysokość podstawy opodatkowania ustalonej przez organ podatkowy odbiega, o co najmniej 33%, od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, którą podał on w postępowaniu na podstawie i w oparciu, o co prawda prywatną, jednakże pochodzącej od certyfikowanego biegłego rzeczoznawcy z zakresu szacowania wartości samochodów, wycenę zakupionego samochodu, organ podatkowy nie ma obowiązku powołania biegłego i określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem jego opinii, w konsekwencji czego przyjęta, wyłącznie według własnych ustaleń i uznania organu podatkowego, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, określonej w art. 82a ust. 4 u.p.a., 2) naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w tym: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, t.j.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie skargi skarżącego, w tym dokonania błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu sprawy, wskutek czego w sprawie nie dokonano koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne było zastosowanie tego prawa, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia i odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., w sporządzonym uzasadnieniu wydanego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi skarżącego, w tym brak jakichkolwiek wyjaśnień dla podzielenia i uznania przez Sąd orzekający stanowiska organu podatkowego co do odmowy uznania zarzutu skarżącego o obniżeniu podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu z tytułu wskazywanej przez biegłego rzeczoznawcę utraty jego wartości o 15%, z powodu wcześniejszych jego napraw oraz braku aktualnych badań technicznych pojazdu. W uzasadnieniu kasator podkreślił, że kwestionuje stanowisko Sądu orzekającego, iż w sytuacji gdy deklarowana i konsekwentnie podtrzymywana w postępowaniu przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a podatnik dla wykazania zasadności swojego stanowiska dodatkowo przekłada w postępowaniu prywatną opinię certyfikowanego, biegłego rzeczoznawcy, mający w sprawie zastosowanie, przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powołania w sprawie biegłego rzeczoznawcy. Takie stanowisko WSA w G., pozostaje w sprzeczności z treścią powołanych przepisów, gdyż wbrew temu stanowisku, powołane przepisy w żadnej mierze nie stanowią i nie przesądzają, iż to do wyłącznego i swobodnego uznania organów podatkowych należy w tym zakresie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem kasatora jest wręcz przeciwnie, ponieważ z treści powołanego przepisu, w wypadku istniejącego sporu stron, można wręcz wywieść obowiązek ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw by podważać ustalenia organu podatkowego odnośnie średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu, stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość spornego samochodu (64.018 zł), czy też podana przez powołanego przez skarżącego rzeczoznawcę (80.500 zł) znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego pojazdu (239.344 zł). Organy podatkowe dokonały korekty wartości tego samochodu i zmniejszyły jego wartość o kwotę 6.375 zł z tytułu pierwszej rejestracji, ponadnormatywnego przebiegu (2,16%) oraz uszkodzeń pojazdu (30%). Do dalszego zmniejszenia wartości tego samochodu organ podatkowy nie znalazł podstaw, a Sąd I instancji to stanowisko zaaprobował uznając, że organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie obszerne uzasadnienie zawierające wiarygodną argumentację. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwalałyby na podważenie tej oceny, a jedynie zarzuca, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 82 ust. 1, art. 82a i art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż skoro skarżący przedstawił prywatną opinię certyfikowanego biegłego rzeczoznawcy, to organ podatkowy miał obowiązek powołania biegłego i określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem jego opinii. Rzecz jednak w tym, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie nakłada na organ podatkowy obowiązku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w ustępie 1 określa przesłanki, w których właściwy organ jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, w jakiej sytuacji organ podatkowy lub kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ust. 3 omawianego przepisu zawarto zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych. Natomiast ust. 4 art. 82a ustawy o podatku akcyzowym definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego poprzez sposób jej ustalenia. W przepisie art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzono obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a jedynie określono kto i w jakiej sytuacji ponosi koszty sporządzenia tej opinii. Poza tym kwestia powołania bądź nie biegłego rzeczoznawcy dla określenia średniej wartości samochodu – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie jest regulowana przepisami prawa materialnego, lecz przepisami prawa procesowego. Przy zarzucie zaś dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego niezbędne jest wykazanie, iż uchybienia Sądu I instancji w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Odnosząc się zaś do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określił, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie ulega wątpliwości, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera; Sąd przedstawił stan sprawy, obszernie omawiając stanowisko prezentowane zarówno przez organ, jak i przez stronę, przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie, wskazując jednocześnie dlaczego nie podzielił stanowiska i argumentacji strony skarżącej. Ponadto należy też zauważyć, że uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, a zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutu skarżącego w zakresie utraty wartości samochodu z tytułu jego wcześniejszych napraw oraz braku badań technicznych pojazdu, należy uznać za nieusprawiedliwiony, skoro Sąd I instancji uznał w tej części opinię biegłego rzeczoznawcy za nierzetelną, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu organu podatkowego. Organ podatkowy zaś uznał, że nawet jeżeli pojazd uczestniczył w ewentualnej kolizji, to i tak z racji tego, iż był to samochód z segmentu luksusowego, to został poddany naprawie w profesjonalnym warsztacie samochodowym z wykorzystaniem wyłącznie nowych i oryginalnych części zamiennych. Okoliczność zaś, że pojazd nie posiadał aktualnych badań technicznych została już uwzględniona przy określeniu średniej ceny rynkowej, gdyż każdy pojazd przywożony do kraju podlega procedurze rejestracyjnej, łącznie z przeprowadzeniem badań diagnostycznych. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.