I SA/Bd 64/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., określił W. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie i we właściwych terminach za okres od stycznia do listopada 2002 roku, naliczonych na dzień 17 marca 2003 roku, w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego za 2002 rok w wysokości [...] zł i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest przypisanie przychodu ze sprzedaży specjalistycznych usług firmie "EC", które w ewidencji przychodów za 2002 rok wykazała żona W. C., prowadząca działalność gospodarczą w tym samym zakresie, a faktycznie wykonanych przez podatnika, na łączną kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że małżonkowie D. i W. C. w 2002 roku świadczyli usługi tego samego typu prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą: D. C. [...] "ECB" oraz W. C. [...] "EC". Organ podkreślił, że D.C. w okresie rozliczeniowym poddanym kontroli, nie posiadała uprawnień wymaganych przez rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzania tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji, wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokości opłat pobieranych za sprawdzanie kwalifikacji (Dz. U. Nr 59, poz. 377) do świadczenia usług specjalistycznych, z wykonania których zaewidencjonowała przychód, jak również nie zatrudniała w tym czasie w swojej firmie żadnego pracownika. Wymagane uprawnienia posiadał tylko W. C., na dowód czego przedłożono świadectwa kwalifikacyjne. Organ wskazał, że w umowach zawartych przez D. C. widniał zapis, iż reprezentantem i koordynatorem robót ze strony wykonawcy, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też osobą pełniącą dozór techniczny jest W. C., który posiada niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo, iż skarżący nie podpisywał żadnych zleceń z zakładem swojej żony, większość prac zafakturowanych przez [...] "ECB" D. C., wykonywał osobiście. Ponadto, pomimo braku wzajemnego upoważnienia do reprezentowania, na dokumentach sporządzonych dla nabywców usług, jak również na fakturach dotyczących sprzedaży, obok pieczątki [...] "ECB" D. C., widniały podpisy W. C., z dopiskiem "wz", zaś imienna pieczątka znajdująca się na sporządzonych protokołach z przeprowadzonych prób technicznych oraz pracowaniach z przeprowadzonych badań, wskazywała na posiadane przez podatnika uprawnienia, które są niezbędne do wykonania tego typu usług. Organ ustalił również, że podatnik udzielał ponadto gwarancji na wykonawstwo usług przez swoją firmę w umowach zawieranych przez firmę małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony, że żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania wszelkich dokumentów, co w przedmiotowej sprawie - jak wskazywał podatnik - miało miejsce, jednak podkreślił, iż nie zgłoszono tego faktu do ewidencji działalności gospodarczej, ani też nie przedłożono stosownych upoważnień na etapie toczących się postępowań podatkowych, co zdaniem organu, świadczy jedynie o tym, iż dla organów podatkowych pełnomocnictwo nie istniało w kontrolowanym okresie w obrocie prawnym, zaś fakt odrębnego prowadzenia działalności gospodarczej - mimo braku umowy o rozdzielności małżeńskiej - zobowiązywał małżonków do prowadzenia jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Odnosząc się do zarzutów dotyczących spornych wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazowego S.A. w Warszawie z tytułu "opłat za przyłączenie", organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano rachunki na łączną kwotę [...] zł z tytułu "opłat za przyłączenie" wystawione przez Zielonogórskie Zakłady Energetyczne S.A. w Zielonej Górze na rzecz Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazowego S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Zielonogórskie Zakłady Energetyczne S.A. wystawiły na rzecz [...] "EC" rachunki obciążające go należnościami z tytułu opłaty przyłączeniowej, wynikające z zawartych umów, które obciążyły koszty firmy w listopadzie 2002 roku. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż dowody wystawione na inny podmiot, niezależnie od faktu poniesienia wydatku, nie mogły stanowić podstawy obciążenia kosztów uzyskania przychodów firmy "EC". Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód skarżącego przychodów uzyskanych przez jego małżonkę oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez nieustalenie pełnych kosztów uzyskania przychodów, strona wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponownie sprawę w toku kontroli instancyjnej, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zapadłego w sprawie, prawomocnego wyroku, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że związku z powyższym wyrokiem istota sporu sprowadza się do oceny zasadności nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów za 2002 rok w firmie "EC" wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi na inny podmiot gospodarczy, w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu opłat za przyłączenie energii elektrycznej do stacji ochron katodowych. Kwestia ta, została poddana ponownej analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tej sprawie. Zebrany materiał dowodowy uzupełniono o analizę umów zawartych z Polskim Górnictwem Naftowym i Gazownictwem, które miałyby stanowić podstawę do ponoszenia przez podatnika opłat przyłączeniowych w powiązaniu z dowodami wpłat na rzecz Zakładów Energetycznych w Zielonej Górze z tytułu opłat przyłączeniowych. Jednocześnie przeanalizowano zasadność zaliczenia tych opłat do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonanych w roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowane wcześniej wydatki w łącznej kwocie [... zł poniesione przez W. C. z tytułu opłat za przyłączenie, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Zielonogórskie Zakłady Energetyczne S.A. w Zielonej Górze na rzecz Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazowego S.A., stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez niego w 2002 roku w firmie "EC" działalności gospodarczej. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód skarżącego przychodów uzyskanych przez jego małżonkę oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez nieustalenie pełnych kosztów uzyskania przychodów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W ocenie skarżącego, decyzja poza uwzględnionym zagadnieniem kosztów w wysokości [...] zł narusza prawo z tych samych powodów, co decyzja wcześniej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podatnik wskazał, iż przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają jednoznacznej podstawy do zaskarżania samego uzasadnienia wyroku, w sytuacji, kiedy sama jego sentencja uwzględnia wniosek skargi. Tym samym nie było możliwe poddanie treści uzasadnienia wyroku WSA kontroli instancyjnej. Z tego też powodu, argumentując postawione zarzuty, strona szeroko odniosła się do motywów wyroku WSA w Bydgoszczy zawartych w jego uzasadnieniu. Strona podniosła, że w zakresie ustalenia cech działalności gospodarczej, Sąd jak i organy podatkowe, nie dostrzegli faktu prowadzenia działalności w zakresie handlu osprzętem elektrycznym przez D. C. od 1997 r. Zarzuciła, że nie dostrzeżono, iż przepisy prawa nie zabraniają prowadzenia działalności w zakresie usług elektrycznych osobie, która dla wykonania koniecznych prac wymagających uprawnień może zatrudnić osobę posiadającą uprawnienia. Nie dostrzeżono, że świadkowie zeznający w sprawie wykonania prac dla firmy C. jednoznacznie wskazywali, że nie potrzebne były w tym zakresie uprawnienia specjalistyczne, ale umiejętności. Nie dostrzeżono również, że przepisy o uprawnieniach, które były rzeczywiście potrzebne przy części prac, odnoszą się do dokonywania określonych czynności specjalistycznych, nie wskazują natomiast na konieczność posiadania tych uprawnień przy kopaniu dołów pod przewody, instalacji studzienek rewizyjnych i szeregu innych czynności, które przy wykonywaniu robót także należało wykonywać. Nie dostrzeżono również, że w toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniały, czy było możliwe, aby roboty przypisywane firmie W. C., mógł on wykonać osobiście, w sytuacji, gdy zatrudniał on 1 pracownika, a przy robotach obecnych było od 2 do 5 osób. Odnosząc się do podjętych przez organy ustaleń w zakresie posiadania przez żonę skarżącego jedynego specjalistycznego urządzenia niezbędnego do wykonywania prac, tj. zgrzewarki, skarżący podniósł, iż fakt, czy rzecz jest w posiadaniu kogoś nie zależy od formalnego wpisu do ewidencji, ale od stanu faktycznego. D. C. wskazywała na fakt posiadania niezbędnej zgrzewarki, jak również przedstawiała dowody, fakt ten potwierdzające. Dysponowała zgrzewarkami jako towarem handlowym przez cały 2002 rok z pełną możliwością ich bieżącego użycia. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów i WSA w Bydgoszczy, w zakresie pełnomocnictw, których wzajemne udzielanie D. C. i W. C. podnosili, a których istnienie uznano za nieudowodnione. Zarzucił, że żaden organ podatkowy nie żądał przedłożenia dowodu z dokumentu. Od początku postępowania wskazywano jedynie na brak pełnomocnictwa wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej. Również w tej kwestii WSA w Bydgoszczy, zamiast stwierdzić naruszenie przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie uznał, że decyzja przepisów o postępowaniu w istotnym stopniu nie narusza. Skarżący podkreślił, że fakt, iż on i jego żona korzystali z różnych form opodatkowania i odnosili stąd korzyści podatkowe nie mógł - w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego oraz przede wszystkim w świetle art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić samoistnej podstawy do formułowania wniosków, które poczyniły organy podatkowe, a które zaakceptował WSA w Bydgoszczy. Podatnik wskazał, że w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w związku z wniesionymi zastrzeżeniami ustalono, że w spornych przypadkach, stroną umowy była firma "ECB" D. C. Świadkowie zeznający w sprawie potwierdzili, że to firma żony podatnika otrzymała zlecenia od kontrahentów, a po ich wykonaniu obciążyła ich fakturami, które zostały uregulowane na jej rachunek bankowy. Potwierdzono fakt fizycznego uczestniczenia D. C. przy wykonywaniu robót. W ocenie skarżącego, D. C. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa i przychody pochodzące z tej działalności miała obowiązek uznać za własne na podstawie powołanego przepisu art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te, w opinii podatnika, wbrew ustaleniom zawartym w decyzji oraz w powołanym wyroku WSA w Bydgoszczy, nie odwołują się do faktycznego sposobu prowadzenia działalności, nie odwołują się także do osób, które fizycznie wykonują te czynności w imieniu, czy za podatnika. Mówią natomiast o przychodach należnych podatnikowi. Z żadnego natomiast z dowodów przywołanych w zaskarżonej decyzji nie wynika, że sporny przychód jest należny W. C. W tym zakresie skarżący wskazał na brak przeprowadzenia dowodu przewidzianego w art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy chcąc ustalić pozorność czynności prawnej winien wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Postępowania takiego nie przeprowadzono ani pierwotnie, ani przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Należy zauważyć, że podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1560/97; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.472). Ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może spowodować zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Żadna z powyższych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Z akt sprawy wynika, że w 2002 r. skarżący j jego małżonka świadczyli tego samego rodzaju usługi serwisu ochrony katodowej oczyszczalni ścieków, prowadząc odrębną działalność gospodarczą: D. C. – [...] "ECB", W. C. – [...] "EC". W skardze strona podkreśliła, że organy podatkowe niezasadnie zaliczyły wartość prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "ECB" na łączną kwotę [...] zł do przychodów W. C.. W związku z tym podniosła zarzut naruszenia art.122 w związku z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, art.14, a także art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podstawowe znaczenie ma ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08. W wyroku tym Sąd uznał, że wykonywanie powyższych usług wymagało specjalistycznych uprawnień potwierdzonych egzaminem, co wynikało z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzenia tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji (Dz. U. Nr 59, poz. 377). D.C. nie posiadała kwalifikacji potrzebnych do wykonywania powyższych usług, natomiast niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe posiadał jej mąż. W 2002 r. D. C. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie zawierała też umów, na podstawie których zlecałaby firmie męża podwykonawstwo usług. Prace wykonywał osobiście skarżący. Był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też pełniącą dozór techniczny. Udzielał ponadto gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę małżonki. D. C. nie brała czynnego udziału w świadczeniu usług. Pomoc żony, jeżeli taka w ogóle miała miejsce, nie mogła być kwalifikowana jako wykonywanie usług. Sąd stwierdził, że mimo braku upoważnienia, skarżący podpisywał się na szeregu fakturach wystawianych przez firmę "ECB", z dopiskiem "wz". Podpisywał tak też niektóre umowy (np. umowę serwisową nr [...] z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych sp. z o. o. w S.). Na protokołach próby technicznej widnieje logo firmy "EC" i podpis skarżącego. Również przez skarżącego podpisywane były protokoły odbioru robót, potwierdzające wykonanie usługi, z dopiskiem "wz". Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania w dniu 1 lutego 2007 r. W. C. potwierdził fakt wykonywania prac, w odniesieniu do których należności zostały ujęte w przychodach "ECB". Stwierdził, że w 2002 r. nie podpisywał żadnych umów i zleceń z firmą żony. Prace wykonywał osobiście jako mąż D. C. Sąd zauważył, że podobny stan rzeczy został stwierdzony w decyzji z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. D. C. podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2006 r. zeznała, że wystawione faktury za specjalistyczne usługi wymagały wiedzy w dziedzinie elektrochemii, potrzebne były uprawnienia elektryczne, których nie posiadała. Jej udział w wykonywanych usługach był żaden. Następnie sprecyzowała, że jej uczestnictwo było bierne. Polegało na przyglądaniu się, dozorze. Całością wykonywanych robót zajmował się wyłącznie mąż. Na pytanie jaki był cel założenia firmy "ECB" D. C. odpowiedziała, że należy o to zapytać męża. Przesłuchany w dniu 13 stycznia 2006 r. W. C. przyznał, że to on zajmował się całością spraw związanych z wyszukiwaniem klientów, rozmowami handlowymi, przygotowaniem przetargu, kosztorysami. Celem założenia "ECB" był podział przychodów - formalnie między firmę męża i żony. Skarżący zeznał, że gdyby usługi te były wykonywane przez "EC", to nie byłyby zyskowne. Przy skali podatkowej 30 % nie byłyby dochodowe, wykonywanie następowałoby "po kosztach". W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że przychód z umów zawartych przez firmę "ECB" w wysokości [...] zł powinien być wykazany jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego i opodatkowany zgodnie z wybraną przez niego formą opodatkowania. Przedstawiona przez organ podatkowy ocena tego materiału dokonana została – zdaniem Sądu - w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za chybiony zarzut strony naruszenia art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że to skarżący, posługując się nazwą firmy swojej żony, był rzeczywistym wykonawcą usług wiadczonych na rzecz kontrahentów "ECB". W ocenie Sądu powołano podmiot, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług. Podmiot ten nie dysponował odpowiednim personelem i wyposażeniem dla ich realizacji. Powód takiego zachowania się wyjaśnił sam skarżący. Zamierzał w ten sposób uniknąć opodatkowania według stawki 40%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Tę ostatnią formę opodatkowania wybrała D. C. Dalej Sąd stwierdził, że stanowisko strony, że małżonkowie udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na żadnym etapie postępowania skarżący takich upoważnień nie przedłożył. Faktu tego nie zgłoszono także do ewidencji działalności gospodarczej. Po raz pierwszy kwestia ta została podniesiona na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że twierdzenia organów podatkowych, iż D. C. nie posiadała zaplecza do wykonania zleconych prac są dowolne. Zdaniem skarżącego do wykonania usług potrzebne były tylko podstawowe narzędzia typu: szpadel, mierniki, wkrętaki, kombinerki, komplet kluczy płaskich oraz zgrzewarka Pin Brazing, która była przedmiotem handlu w jej firmie. Sąd zauważył, że z ewidencji środków trwałych znajdującej się w firmie D. C. wynikało, iż nie posiadała ona mierników czy innych urządzeń, jak również zgrzewarki Pin Brazing. Urządzenia te natomiast znajdowały się w ewidencji środków trwałych w firmie W. C. Sąd uchylił decyzję organu II instancji, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu opłat za przyłączenie energii elektrycznej do stacji ochron katodowych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wykonaniu zaleceń Sądu, organ odwoławczy uznał, że wydatki te stanowią, na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższego zarzuty podniesione w skardze kwestionujące stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia przychód z umów zawartych przez firmę "ECB" w wysokości [...] zł do przychodu z działalności gospodarczej W. C. są nietrafne. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08. W tym zakresie Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z tym wyrokiem, to będąc reprezentowany przez doradcę podatkowego, mógł wnieść od tego wyroku skargę kasacyjną. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze istnieje możliwość zaskarżenia przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego w jej mniemaniu interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej, zapatrywania sądu mają moc wiążącą. Odmienna ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez stronę w skardze stanowi polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W tym kontekście sformułowany w skardze zarzut naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej nie może odnieść skutku. Należy również zaznaczyć, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest odmienny od spraw rozstrzyganych przez tut. Sąd za lata, w których D. C. przy wykonywaniu robót korzystała z usług podwykonawców. W skardze strona kwestionuje także zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków udokumentowanych. Zarzut ten jest nieuzasadniony z tych samych powodów, co pozostałe. Otóż kwestia ta była również przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. Sąd stwierdził, że skoro usługi serwisowe świadczył osobiście W. C. i osiągnął przychód z tych usług, to w istocie ewentualne wydatki na paliwo, noclegi itp. ponosił również on. Sąd zauważył, że po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej (doręczonego skarżącemu w dniu 5 lutego 2007 r.), w którym zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej W. C. przychód wykazany przez jego żonę z tytułu świadczenia powyższych usług, postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji zwrócił się do skarżącego o dostarczenie dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W piśmie z dnia 1 października 2007 r. strona stwierdziła, że nie posiada poza okazanymi w trakcie kontroli, innych dowodów związanych z kosztami uzyskania przychodów. Stosownych dowodów skarżący nie przedłożył również na etapie odwołania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów jedynie udokumentowane wydatki w kwocie [...] zł, które - jak wykazała D. C. - miały związek z usługami serwisowymi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski