II FSK 101/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 224/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. M. kwotę 3.117 (słownie: trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 224/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 grudnia 2008 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 18 czerwca 2008 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w wysokości 109.787 zł. Organ wskazał, iż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w latach 1993-2001 podatniczka wraz z mężem M. M., uzyskali przychody w łącznej kwocie 47 600 634,18 zł, ponieśli wydatki w łącznej kwocie 47 451 998,65 zł, natomiast za oszczędności uznano nadwyżkę przychodów nad wydatkami z lat 2000 – 2001, wskazując, że źródła uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, a w rezultacie nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowiąca oszczędności podatników wyniosła - w 2000 r. – 326 511,57 zł, a w 2001 r. – 22 603,91 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że małżonkowie w 2002 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 28 292 793,07 zł i ponieśli wspólne wydatki w łącznej kwocie 28 688 863,26 zł. Następnie organ podatkowy dokonał tabelarycznego zestawienia wydatków i przychodów małżonków z 2002 r. i stwierdził, że ponieśli wydatki w kwocie 292 763,41 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki dyrektor izby skarbowej decyzją z 9 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jak również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wydatków. Jest bowiem nieprawdopodobne, by niezrealizowane na skutek przedłużenia terminu płatności późniejsze zobowiązania stanowiły źródło finansowania wcześniej poniesionych wydatków. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) tj.: art. 122-123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191-191, art. 197 oraz przepisów ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że organy podatkowe odrzuciły zeznania wnioskowanych przez podatniczkę świadków na okoliczność prowadzenia przez nią działalności handlowej poza granicami kraju, jak również nie uznały paszportu skarżącej jako dowodu na tę okoliczność. Skarżąca wskazała ponadto na fakt otrzymania przez małżonków darowizny w 1981 i 1982 r., czego nie uznał organ podatkowy oraz błędne przyjęcie przez organ, że zobowiązania z tytułu kredytu kupieckiego wpływają na wysokość środków posiadanych przez podatnika, ponieważ powstały one później, niż dokonane wydatki, tymczasem stanowisko takie jest sprzeczne z art. 20 ust. 3 u.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy małżonkowie wykazali, iż dysponowali w 2002 r. środkami, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł lub źródeł nie podlegających opodatkowaniu, pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w wymienionym roku. Sąd wskazał na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podkreślił, że to na małżonkach spoczywał ciężar udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. – tj. 292 763,41 zł - znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym trafnie organ uznał, że nie mogło być przedmiotem opinii biegłego (a tego domagała się strona skarżąca) ustalenie –w zastępstwie strony- wielkości posiadanych zasobów finansowych. Dalej sąd podkreślił, że jak słusznie zauważył organ podatkowy, nawet gdyby przyjąć, iż podatnicy dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza ich sytuacji majątkowej, zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992-2001 r. wykazywała, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach 775,15 zł, 13.655,25 zł oraz 186.039,55 zł, natomiast w latach 1994-1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Wobec tego, nawet gdyby małżonkowie dysponowali oszczędnościami, to posłużyłyby one finansowaniu niedoborów. W ocenie sądu pierwszej instancji trafna była również dokonana przez organ ocena podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących tzw. kredytu kupieckiego jako zewnętrznego źródła finansowania. Słusznie wskazał organ, że gdyby nawet przyjąć, iż wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (do 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku; w lutym, w marcu, w kwietniu 2002 r. Reasumując sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów, a podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przy wydaniu decyzji przepisu art. 123 i art. 192 o.p. sąd podniósł, że z akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy te nie wprowadzają obowiązku czynnego udziału strony, a jedynie obligują organ podatkowy do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organ uczynił zadość tym obowiązkom. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu oraz błędną wykładnię pojęcia "wydatki" poprzez uznanie za wydatek samego faktu powstania zobowiązania do poniesienia wydatku, a nie faktu rzeczywistego poniesienia wydatku, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 poprzez przyjęcie, iż możliwe jest opodatkowanie dochodów podatnika osiągniętych w latach ubiegłych z pominięciem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., b) art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie . Formułując zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego zarówno przez błędna wykładnię, jak przez niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Tytułem uwagi wstępnej należy przypomnieć, że w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem to właśnie te zarzuty mogą doprowadzić do podważenia stanu faktycznego sprawy. W przypadku istotnej zmiany ustaleń stanu faktycznego sprawy rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłoby okazać się przedwczesne. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy podzielić należało zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 lit. a) i b) dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W związku z powyższym, mając na uwadze argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: – suma poniesionych przez podatnika wydatków, – wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia, mającego walor legalności, zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Przechodząc do przyczyn stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, na wstępie należało odnieść się do zarzutu dotyczącego "ciężaru dowodu". W związku z powyższym trzeba przypomnieć co wynika z treści przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. dla postępowania podatkowego, którego celem jest ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 o.p. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że "Nawet gdyby przyjąć, iż Podatnik dysponował oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza sytuacji majątkowej Podatników zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992 – 2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach 775,15 zł , 13 665,25 zł oraz 186 039 zł, natomiast w latach 1994 – 1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Przedstawiona analiza sytuacji majątkowej małżonków M. prowadzi do wniosku, iż jedynie nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000 i 2001 mogły stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków 2002 r." ( str.16 ). Z powyższego wyłaniają się dwa wnioski. Pierwszy to taki, że organy podatkowe uznały, iż w latach 1993 – 2001 (błędnie wskazanego jako rok 1992) wystąpił brak wystąpienia nadwyżki środków finansowych mogących stanowić źródło finansowania w roku 2002. Ocena taka miała wynikać z przedstawionej tabeli na stronie 3 decyzji obejmującej wielkość przychodów, wydatków oraz różnice pomiędzy tymi wielkościami w latach 1993 – 2001. Drugi wniosek wypływający z treści decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że nadwyżki finansowe z lat 2000 – 2001 mogły stanowić oszczędności na pokrycie finansowania wydatków w 2002 roku. Sąd pierwszej instancji bez przeprowadzenia stosownej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych w powiązaniu z treścią zaskarżonej decyzji, zaakceptował wnioski organu podatkowego co do wielkości przychodów i wydatków podatniczki w latach 1993 – 2001. Jednocześnie dodał, że "Wobec tego nawet gdyby małżonkowie M. dysponowali oszczędnościami, to posłużyłyby finansowaniu niedoborów". Taka ocena zawarta w rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku nie mogła zostać zaakceptowana . Przede wszystkim trzeba podkreślić, że suma przychodów w latach 1993 – 2001 wynikająca z przedstawionej tabeli wyniosła 47 600 634,18 zł, zaś suma wydatków 47 451 998,65 zł. Powyższe oznacza, że w tym okresie przychody przewyższyły wydatki o kwotę 148 635,53 zł. Z kolei gdyby przyjąć za organem podatkowym, że jedynie nadwyżka finansowa uzyskana w latach 2000 i 2001 mogła stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków 2002 roku, to kwoty te nie zostały uwzględnione w przychodach tego roku, a co wynika z treści decyzji (str. 3 – 4). Skoro zatem strona skarżąca powołała się w skardze na różnice w przychodach i wydatkach w okresie będącym przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, obowiązkiem Sądu było odnieść do tej kwestii po przeprowadzeniu stosownej kontroli dokonanych wyliczeń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zaniechanie dokonania tej oceny sprawia tym samym, że wnioski Sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne. Z tych też względów zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120 , art. 122 , art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Natomiast za niezasadne należało uznać zarzuty 1 - 3 wymienione w pkt 2 na str. 6 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim aby mienie pochodzące z lat wcześniejszych mogło zostać uwzględnione w wydatkach roku 2002 musiało pochodzić, a co wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z "...przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." A zatem sam fakt wyjazdów za granice w celach handlowych, czego dowodem miały być zeznania świadków lub poświadczeń wyjazdów z paszportu, czy też otrzymania darowizny w latach 1981 – 1982 nie mogło skutkować uznaniem, że w ten sposób środki nabrały walor legalności. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, o możliwości zgromadzenia takiej sumy pieniężnej, źródłem której miały być wskazane umowy darowizny, czy też prowadzona w szerokim zakresie działalności handlowej na początku lat 90 – tych, zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącą bardzo ważnego zagadnienia a mianowicie skarżąca chce przekonać Sąd, że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić źródło wydatków w roku 2002. Skarżąca chciałby aby z racji upływu czasu i jemu tylko znanych okoliczności, obecne wydatki nabrały waloru legalności. Jeszcze raz należy podkreślić, że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wszystkie wydatki w badanym roku aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzut dotyczący uniemożliwienia skarżącej "...zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji", który został powiązany z naruszeniem art. 192 o.p. nie został w sposób prawem przewidziany wykazany. Za taki nie można przecież uznać gołosłownego twierdzenia o chorobie podatniczki. Jeżeli jednak autor skargi miał na myśli zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o czym mowa w art. 123 § 1 o.p., na który autor skargi kasacyjnej wskazał, czy też naruszenia art. 200 § o.p. dotyczący prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to powinien nie tylko wskazać na naruszenie konkretnego przepisu ale i zarzut ten uzasadnić. Brak ten uniemożliwia NSA odniesienie się do tej kwestii (art. 183 p.p.s.a.). Przypomnieć jedynie wypada, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Oznacza natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego w zakresie pkt 1 podpunkt a, c i d poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w punkcie wyjścia należy przywołać treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku .Przepis ten stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten nie dawał podstawy, jak błędnie przyjęto w skardze kasacyjnej, do przyjęcia "reguły rocznego rozliczania kosztów i wydatków..., a nie wycinkowego". Taka wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z celem, którego realizacji miał służyć ten przepis. Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania. Nie mogła zmienić takiego wniosku okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Oznacza powyższe, że środki finansowe pochodzące z tzw. kredytu kupieckiego powstałego w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 roku, nie mogły mieć wpływu na porycie wydatków we wcześniejszych okresach 2002 roku. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę pogląd wyrażony przez autora skargi dotyczący uwzględniania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 §1 o.p.) nie może zasługiwać na uwzględnienie. Natomiast stanowisko przedstawicieli doktryny na poparcie przedstawionego poglądu zaprezentowane przez autora skargi ma charakter odosobniony i nie znalazło aprobaty zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09) jak i w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz – Glosa do wyroku WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk498/09, opubl. Zeszyt Naukowy NSA 2/11). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit .a i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 , poz.1349 ze zm.).