II FSK 1322/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA (del.) Maciej Kurasz, , Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 13/09 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 marca 2009 r., I SA/Po 13/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 października 2008 r., uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 10 marca 2008 r. i ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., w kwocie 89.617,00 zł, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor urzędu kontroli skarbowej na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z 29 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy za rok 2004 w wysokości 171.431 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor izby skarbowej decyzją z 5 września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie z uwagi na konieczność zbadania kwestii majątkowego ustroju małżeńskiego podatnika, wspólnych dochodów małżonków w trakcie trwania małżeństwa oraz przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 10 marca 2008 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 124.434,00 zł, wskazując, iż w 2004 r. skarżący osiągnął dochody w łącznej wysokości 50.233,40 zł, z różnych źródeł oraz iż na 1 stycznia 2004 r. mógł dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w kwocie 316.475,56 zł. Łącznie podatnik mógł dysponować kwotą 366.708,96 zł. W 2004 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 512.621,20 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik uzyskał w 2004 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym organ przyjął, iż nadwyżka wydatków poniesionych przez stronę w 2004 r. nad zgromadzonymi w tym roku dochodami oraz w latach poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 165.912,00 zł (346.709,00 zł - 512.621,00 zł). Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 31 października 2008 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach za 2004 r. w wysokości 89.617,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży pięciu samochodów na łączną kwotę 20.885,00 zł w okresie 1990-1991 powinien być uwzględniony po stronie przychodów podatnika, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca do 31 grudnia 1991 r. nie przewidywała opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego z powyższego źródła. Następnie organ drugiej instancji ustalił, iż stan oszczędności podatnika na 1 stycznia 2004 r., po uwzględnieniu sprzedaży w dniu 15 maja 2003 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 75.000 zł wynosił 342.898,56 zł, zwiększając w ten sposób stan oszczędności o różnicę pomiędzy zakupem omawianej nieruchomości w 2001 r. a jej sprzedażą w 2003 r. w kwocie 5.538 (67.500 - 61.962) oraz o kwotę 20.885,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów oraz podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości dochodów z tytułu transportu osób na poziomie trzech średnich krajowych. Co do zarzutu podatnika, iż organy podatkowe wiedziały o dokonywanych przez podatnika transakcjach sprzedaży samochodów i z tego względu nie można uznać źródła dochodu jako "nieujawnione", organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem opłaty odprowadzane od ww. transakcji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowe dotyczyły zawieranych czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów i ich części składowych i nie stanowią formy opodatkowania działalności zarobkowej, która w ocenie organów podatkowych prowadził podatnik. W ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.). Organ drugiej instancji ustalił, iż skarżący mógł dysponować w roku 2004 kwotą łączną 393.131,96 zł, tj. 342.898,56 zł tytułem oszczędności na 1 stycznia 2004 r. oraz 50.233,40 zł dochody uzyskane w 2004 r. Wydatki łączne w 2004 r. wyniosły 512.621,19 zł. Różnica w kwocie 119.489,00 zł stanowi przychód z nieujawnionych źródeł podatnika, która to kwota stanowi podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 89.617,00 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie – przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, – przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, – naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 2004 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., co w efekcie końcowym spowodowało, że decyzja nie zawiera pełnego ustalenia stanu faktycznego i uzasadnienia wskazującego, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń i przeprowadził zawnioskowane przez nią dowody. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodu ze sprzedaży samochodów oraz części samochodowych w ramach prowadzonej w latach 1992 – 2001 działalności, które to transakcje były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty skarbowej, bowiem mienie zgromadzone przez skarżącego w tym okresie mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004 r. tylko wtedy jeśliby pochodziło z przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z podatku. Wiedza organów o transakcjach dotyczących sprzedaży samochodów, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty skarbowej nie powodowała, że przychody z tego źródła stawały się przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku. W opinii sądu pierwszej instancji opłaty te nie stanowią formy opodatkowania działalności zarobkowej, którą prowadził skarżący bowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów skarżący w latach 1992-2001 sprzedał 36 samochodów osobowych, 4 samochody ciężarowe, 2 przyczepy, 17 silników z osprzętem i 12 nadwozi samochodowych. Do sprowadzania samochodów i ich części z innych krajów Europy skarżący posiadał własną lawetę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy słusznie odmówiły wiary zeznaniom skarżącego, w części z której wynika, że kupował samochody na własne potrzeby i prawidłowo przyjęły, iż podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i ich częściami. Wobec czego uzyskane z tego tytułu przychody nie mogły zostać zaliczone do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania umożliwiających sfinansowanie wydatków w 2004 r. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość dochodów, uzyskanych przez stronę w okresie od 1983 – 1994 z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu taksówką, w wysokości trzech średnich krajowych. Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut, iż organ nie uwzględnił oszczędności poczynionych przez jego byłą żonę w latach 1972 – 1989. Organ przyjął, korzystnie dla podatnika, że w tych latach mógł poczynić oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż skarżący po ślubie zamieszkiwał u teściów i nie ponosił kosztów utrzymania. Następnie, że pozostawał na utrzymaniu żony i nie partycypował w kosztach utrzymania domu i rodziny następnie rodzina skarżącego korzystała z tanich posiłków i mieszkania służbowego. Organy podatkowe w sposób jasny i wyczerpujący, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły swoje stanowisko. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji jego nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu kontroli decyzji organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem poprzez brak rozpatrzenia istotnych zarzutów skargi, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów skargi, co uniemożliwia ocenę zasadności wyroku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne i proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez: – naruszenie przepisów prawą materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 2004 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, – naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.), – naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), – naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), – naruszenie zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), – brak właściwego uzasadnienia decyzji (art. 210 o.p.). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, gdyż zarzut ten w sposób zasadniczy wpływa na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo, jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika rzeczy lub praw stanowiących przedmiot wydatku. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania (osiągnięcia) przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Innymi słowy dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) – (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 691/09, Lex nr 559667). Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej dla prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "pochodzącym z przychodów opodatkowanych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można utożsamiać ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". Kłóci się to w oczywisty sposób z wykładnią językową. Zupełnie inne znaczenie należy przypisać zwrotowi, który poprzez użycie czasu przeszłego odnosi się do przychodów już opodatkowanych, a inne do zwrotu, który odnosi się do przychodów, które zostały opodatkowane, mogą zostać jeszcze opodatkowane lub nie zostaną opodatkowane w ogóle. Za rozumieniem analizowanego zwrotu tak jak w skardze kasacyjnej nie przemawiają względy wykładni systemowej wewnętrznej ani systemowej zewnętrznej. Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zupełnie inny kontekst językowy, a zawarte w nich pojęcia odnoszą się do określonych instytucji i abstrakcyjnych przedmiotów opodatkowania, a nie konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych. Co się zaś tyczy rozwiązań przyjętych w ustawach o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych, to wskazanym w nich regulacjom z uwagi na sposób powstawania obowiązku podatkowego, przyświecało zupełnie inne ratio legis i nie można ich przyrównywać do zobowiązań ustalanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przeciwko zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, że pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co w istocie kwestionowany przepis w analizowanej części, czyniłoby martwym. Uwzględniając wskazaną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. I SA/Bk 498/09, niepubl.) według którego po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Poza wcześniejszymi rozważaniami oraz można powiedzieć dotychczasową jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2004 r., FSK 112/04; z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, Lex nr 602346, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04) podnieść należy za ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA, że jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Nie ma to nic wspólnego z ochroną praw nabytych, ponieważ podatnik taki żadnych praw nie nabył, a w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku - zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują więc z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad ogólnych (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), jak i w odniesieniu do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Już na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym stwierdzeniem w odniesieniu do wszystkich przepisów, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tego stanowiska nie uzasadnił. Podnieść w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie mniejszej brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że wskazane przepisy zostały naruszone, nie mówiąc już, że w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do przepisów postępowania nie zawiera polemiki prawnej, a jedynie faktyczną, Naczelny Sąd Administracyjny ten fakt również uwzględnił w swoich rozważaniach. Co się tyczy oceny działalności gospodarczej podatnika w latach 1992 – 2001. Po pierwsze organy podatkowe zasadnie uznały, że uiszczenie od poszczególnych transakcji sprzedaży opłaty skarbowej lub podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzało o charakterze prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a tym bardziej wiedza organów podatkowych o tych transakcjach nie mogła przesądzać o tym, że przychody z tego źródła stały się przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Po wtóre zarówno organy podatkowe, jak i sąd miały pełne podstawy do przyjęcia, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i ich częściami. Analiza zawartych umów wskazywała, że podatnik w latach 1992 do 2001 sprzedał 36 samochodów osobowych, cztery samochody ciężarowe, 2 przyczepy, 17 silników z osprzętem, 12 nadwozi samochodowych, używając do tych celów własną lawetę przystosowaną do przewozu samochodów. Ocena tak ustalonego stanu faktycznego uwzględniała więc całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i znajdowała oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), której skarżący skutecznie nie zakwestionował. Ponadto podatnik miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy, mógł się do niego osobiście odnieść, przedstawić własne dowody na poparcie swoich tez. Organy podatkowe natomiast działając w zgodzie z zasadą zaufania i zasadą prawdy obiektywnej do tych dowodów i wypowiedzi w sposób wszechstronny się odniosły, czemu dały wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Nie można także zasadnie twierdzić, że nie spełniły obowiązku jaki nakładał na nie art. 210 § 4 o.p. (jakkolwiek skarżący powołał zarzut naruszenia art. 210 o.p., bez jego sprecyzowania, to z treści skargi kasacyjnej należy się domyślić, że chodzi w nim o § 4 art. 210 o.p.). Zupełnym nieporozumieniem jest przypisywanie zwartemu w zeznaniach podatnika sformułowaniu "a czasami więcej" takiego znaczenia, które niweczyłoby ustalenia organów podatkowych co do wysokości osiąganych przez podatnika dochodów z tytuły prowadzenia działalności w postaci przewozu osób taksówką. Już z samej treści tych zeznań można przyjąć, że organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie, na korzyść podatnika, przyjęły średnie dochody z tej działalności w wysokości trzech średnich krajowych. Niewątpliwie tak przyjęte ustalenie mieści się w stwierdzeniu podanym przez samego podatnika, że zarobki przekraczały znacznie średnią krajową. Równie przekonywujące są ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez sąd pierwszej instancji, co do niskich kosztów utrzymania rodziny. Skarżący poza werbalną negacją nie wskazał żadnego argumentu, który by to stanowisko uzasadniał, tym bardziej, że ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie wprost w zeznaniach samego podatnika, który koszty utrzymania rodziny określił jako średnie, przeciętne jak statystyczny mieszkaniec Polski. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja co do dysponowania dochodami ze sprzedaży samochodów z lat 1992 – 2001 z przyczyn wyżej wskazanych (nie mieszczą się w pojęciu mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych). Dlatego organy podatkowe, nie kwestionując, że podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawidłowo przyjęły, że aby mogły one stanowić źródło oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., to analogicznie należało umniejszyć całą kwotę posiadanych oszczędności na ten dzień, gdyż część z nich w kwocie 61 962 musiała zostać wcześniej wydatkowana na zakup przedmiotowej nieruchomości (prawa). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).