III SA/Wa 3026/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S.A. (dalej: K.) w dniu 2 kwietnia 2008 r. zwrócił się do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z następującym pytaniem: "Czy z uwagi na fakt realizacji zawartej w dniu 1 października 1997 r. ze Spółdzielnią P. umowy o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników K., jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników, winien uwzględnić płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników?". W opisie stanu faktycznego wniosku K. podała, że w dniu 1 października 1997 r. zawarła ze Spółdzielnią P. umowę o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników K.. Zgodnie z postanowieniami umowy opieka medyczna obejmuje następujący zakres: 1. Na rzecz pracowników i emerytów: a) usługi medyczne z zakresu świadczeń zdrowotnych, do których zobowiązana jest K. na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw w szczególności, w ramach i profilaktycznej ochrony zdrowia: badania wstępne, okresowe i kontrolne, b) okresowe szczepienia ochronne, c) pozostałe usługi medyczne szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy, a w tym; porady lekarskie lekarzy różnych specjalności, badania analityczne itp. 2. Na rzecz członków rodzin pracowników - usługi medyczne szczegółowo wymienione; w załączniku nr 2 do umowy, a w tym porady lekarskie lekarzy różnych specjalności, badania analityczne itp. Z tytułu świadczonych usług zostało ustalone miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane w łącznej kwocie 32.000 zł bez względu na liczbę pracowników objętych opieką medyczną (kwota 8.550 zł dotyczy usług medycznych, do których K. zobowiązana jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw: badania wstępne, okresowe i kontrolne; kwota 23.450 zł dotyczy pozostałych usług określonych w załączniku nr 1 (świadczenia, którymi objęci zostali pracownicy i emeryci) i nr 2 (świadczenia, którymi objęci są członkowie rodzin pracowników) oraz okresowych szczepień ochronnych dla pracowników i emerytów K.. Ponadto podała, że w związku z zawarciem wskazanej umowy spółka wystąpiła do organów o interpretację prawa i w związku z tym w dniu 24 czerwca 1996 r. uzyskała stanowisko Izby Skarbowej w W. nr [...], w którym dokonano następującej interpretacji "wobec opłacania w formie ryczałtu miesięcznego usług medycznych dla pracowników bez możliwości określenia wysokości tych świadczeń dla poszczególnych pracowników wysokość ryczałtu nie stanowi przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Organ podatkowy doręczył stronie 11 lipca 2008 r. indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r., w której stwierdził, że w przypadku zakupu przez K. usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podał, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. K. pismem z dnia 23 lipca 2008 r. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ w piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. K. złożyła skargę na indywidualną interpretację z dnia [...] lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie: 1. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) -zwana dalej updof - przez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych w przypadku opłacania w formie zryczałtowanej zakupionych przez K. usług medycznych uprawniających pracowników i ich członków rodzin do objęcia opieką medyczną opłata zryczałtowana za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowić winna przychód wyżej wymienionych osób. 2. art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem odniesienia się do wcześniejszej interpretacji wydanej przez ten sam organ w tej samej sprawie, przez co naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu K. podała, że pokrywa koszty obsługi medycznej wyrażonej kwotowo dla wszystkich uprawnionych osób, tj. pracowników i ich rodzin - bez względu na ich liczbę. Nie jest więc oznaczona wartość świadczenia na rzecz jednej uprawnionej osoby. Zgodnie z obowiązującym w K. regulaminem wewnętrznym uprawnionymi osobami do świadczeń są wszyscy bez wyjątku pracownicy K. oraz członkowie ich rodzin, a nie pracownicy, którzy wyrazili chęć skorzystania z usług medycznych. Pracownik nie ma możliwości złożenia skutecznego prawnie oświadczenia o skorzystaniu lub nieskorzystaniu ze świadczenia. W opinii spółki zasadnym jest mówienie o potencjalnym, a nie faktycznym, nieodpłatnym świadczeniu na rzecz pracownika, a w niektórych przypadkach i członków ich rodzin, z którego osoby uprawnione mogą, ale nie muszą skorzystać lub nie chcą skorzystać. Zdaniem spółki jest to świadczenie postawione do dyspozycji pracownika, a nie faktycznie otrzymane. Wyłącznie z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji, ustawodawca w art. 11 ust. 1 updof wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego, to wyraźnie by to wyartykułował. Literalna interpretacja art. 11 ust. 1 updof wskazuje, że opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych nastąpić może jedynie w przypadku ich otrzymania przez podatnika, a ten rodzaj interpretacji (wykładni) przepisów prawa ma priorytetowe znaczenie w prawie podatkowym, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych. K. nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia, ponieważ nie można wycenić "możliwości świadczenia", gdyż wycenie podlegać winna skonsumowana usługa, co wynika z natury nieodpłatnego świadczenia - świadczenie musi być otrzymane. W innym przypadku dochodziłoby do opodatkowania nieobjętych ustawą (updof) stanów faktycznych ("Możliwości"). Zdaniem K., jej stanowisko w tym zakresie jest co do zasady, zgodne z duchem interpretacji przepisów dokonanych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 927 z 2008 r.: "(...) przychód po stronie pracownika nie powstaje w sytuacji, gdy nie ma możliwości jego zindywidualizowania, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. (...)" W opinii spółki z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku umowy z dnia 1 października 1997 r. zawartej przez K. ze Spółdzielnią P.. Umowa ta jest realizacją aktualnie obowiązującego regulaminu wynagradzania K. z dnia 27 czerwca 2003 r., ustalającego warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą. Regulaminem objęci są wszyscy pracownicy K. zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Zdaniem K., warunkiem koniecznym do przypisania jej pracownikowi przychodu jest zastosowanie odpowiedniej metody przypisania części zryczałtowanej opłaty przez spółkę. Skoro ustawodawca w updof nie określa "metody przypisania", to spółka jako płatnik nie może stosować dowolnej metody, gdyż kłóciłoby się to z zasadami współżycia społecznego i mogłoby być przedmiotem sporu z pracownikami. Skoro metoda rozkładu kwoty ryczałtu nie jest określona przez ustawodawcę ani w sposób racjonalny nie daje się jej ustalić, to brak jest obiektywnej podstawy do przypisania przychodu pracownikowi we wskazanym stanie faktycznym z tytułu przysługującego mu świadczenia, niezależnie od tego iż nie jest ono świadczeniem otrzymanym. Spółka wskazała, że organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał co zmieniło się w obowiązujących przepisach, że w interpretacji indywidualnej zmienił swój pogląd co do takiego samego stanu faktycznego czym zdaniem K. działa wbrew zasadzie zaufania do organów wynikającej z ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podał, że dla pracowników K. możliwość skorzystania z ponadobowiązkowych usług medycznych opłacanych przez pracodawcę stanowi wystąpienie określonej korzyści kosztem pracodawcy. W przypadku usług medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie powinno być trudności z indywidualizacją świadczenia. To na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobligowany. Na pracodawcy w związku z łączącym go z pracownikiem stosunkiem pracy ciążą określone obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika. Ponadto podniósł, że zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z interpretacją przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 927 z 2008 r. Zdanie " (...) przychód po stronie pracownika nie powstaje w sytuacji, gdy nie ma możliwości jego zindywidualizowania, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników, (...)" zacytowane w skardze znajduje się również w interpretacji Ministra Finansów, jednak Minister Finansów podkreślił, iż taka sytuacja występuje bardzo sporadycznie. W dalszej części odpowiedzi Minister Finansów podkreśla, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą tym bardziej, że w wielu przypadkach wartość pakietu (w związku z oferowanym zakresem usług medycznych) jest zróżnicowana w zależności od tego czy pakiet medyczny adresowany jest do kadry kierowniczej czy też szeregowego pracownika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa organ podał, że nie może być ona traktowana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk Skarżącej i organu podatkowego w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej poprzedzona musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju aktu. Obowiązkiem Sądu jest zbadanie kwestii skuteczności wydanej przez organ podatkowy [...] lipca 2008 r. interpretacji podatkowej, w kontekście normy zawartej w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd podkreśla, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja wydana w indywidualnej sprawie zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, który wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd wyjaśnia, że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem nieobowiązującego już w momencie wydania interpretacji badanej w niniejszej sprawie. Jednakże argumentacja uchwały jednoznacznie potwierdza, że również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r. normę prawną zawartą w art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej wykładać należy w ten sposób, że skuteczność wydanej interpretacji warunkuje skuteczne doręczenie jej wnioskodawcy przed upływem trzymiesięcznego terminu. Nie są wystarczającego dla zachowania tego terminu urzędowe czynności: sporządzenia jej, podpisania przez uprawniona osobę i opatrzenia datą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b, art. 14d, 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Dlatego zmiana stanu prawnego, która nastąpiła 1 lipca 2007 r. nie stwarza podstaw do odmiennego tłumaczenia pojęcia zawartego w obecnie obowiązującym art. 14o § 1, tj. "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d". Skład orzekający stoi na stanowisku zgodnym z powyższą uchwałą. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. wpłynął do organu podatkowego 2 kwietnia 2008 r. (k. akt adm. – 16). Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał zatem 2 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem opatrzonym datą [...] lipca 2008 r. wydał żądaną interpretację indywidualną (k. akt adm. – 22), jednakże została ona doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dopiero 11 lipca 2008 r. (k. akt adm. – 20 ), tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Doręczenie przedmiotowej interpretacji po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin doręczenia interpretacji - zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie fikcji prawnej zawartej w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, do obrotu prawnego wchodzi ( jak mówi w.w przepis: "uznaje się, że została wydana") interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, interpretacja sporządzona przez organ, a następnie doręczona stronie po upływie terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej staje się bezskuteczna, a skutki prawne wywiera interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w pełnym zakresie. Od tej pory stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest dla organu wiążące, w zakresie wskazanym w art. 14k Ordynacji podatkowej. Zmiana tej sytuacji jest dopuszczalna tylko w przypadku zmiany interpretacji z art. 14o Ordynacji podatkowej, poprzez tryb określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej, zastrzeżony dla Ministra Finansów. Podnieść należy, że ta interpretacja, wydana w dacie pewnej (tj. w dniu po którym upłynął termin do wydania interpretacji), nie może być rozumiana jako taka, w której uznaje się stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za stanowisko organu podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz Rok 2008, pod. red. prof.dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, str. 172) Zdaniem Sądu, przepis art. 14o Ordynacji podatkowej nie uprawnia do tak szerokiej wykładni. Takie rozumienie wyżej wskazanego przepisu musiałoby bowiem prowadzić do wniosku, że interpretacja z art.. 14o posiada atrybuty interpretacji wydanej w trybie art. 14c i 14 d Ordynacji podatkowej, sporządzonej przez organ, a zatem winna być, na przykład, przekazana właściwym organom podatkowym w trybie art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej i zamieszczona w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona interpretacja - sporządzona przez organ w dniu [...] lipca 2008 stała się bezskuteczna, natomiast 3 lipca 2008 r. z art. 14o Ordynacji podatkowej "została wydana" interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. A skoro tak, to zasadnym było wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009, sygn. akt III SA/Wa 618/08..treść art. 14o Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie staje się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Op), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja "została wydana". W dniu określonym przez art. 14o § 1 Op wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 P.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa procesowego.