II FSK 1896/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 55/09 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lipca 2009 r. Wyrokiem tym, Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1. R.N. (dalej jako skarżąca), wnioskiem z 25 sierpnia 2008 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca oświadczyła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W 2006 r. nabyła budynek w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której była wspólnikiem. Z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadziła ten budynek do ewidencji środków trwałych i określiła jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Z dniem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych rozpoczęła się amortyzacja, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zgodne z prawem jest amortyzowanie budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przyjmując wartość początkową tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołała art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącej, przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych - dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się, w świetle przepisów u.p.d.o.f., jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych, według wartości rynkowej, określonej przez rzeczoznawcę, jest prawidłowe. Skarżąca, prowadząc indywidualną działalność gospodarczą, może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. 2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2008 r. nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Ministra, nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej. 3. Skarżąca, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podniosła, że opisana we wniosku sytuacja nie jest zmianą formy prawnej, połączeniem czy też podziałem podmiotu. W trakcie funkcjonowania spółki jawnej podmiotem działalności gospodarczej była spółka. Obecnie podmiotem jest osoba fizyczna. 4. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 4, art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 12, ust. 13 i ust. 16 u.p.d.o.f. W jej ocenie, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada sytuacji, o której mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. Z art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego, w sposób wskazany w art. 22g ust. 12, stosuje się w przypadku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie nastąpiło ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu, ani zmiana też wspólników. 6. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. 7. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą jest kontynuacją działalności gospodarczej spółki jawnej zlikwidowanej w 2006 r., w której skarżąca była wspólnikiem i w której budynek był uprzednio amortyzowany. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca, jako były wspólnik spółki jawnej, prowadząc w 2008 r. jednoosobowo działalność gospodarczą, obowiązana jest kontynuować amortyzację majątku, wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd uznał, że pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym opisany w sprawie stan faktyczny polegał na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, jest błędny. W sprawie nie zachodzi bowiem tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd wywiódł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zatem wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. 8. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z 29 lipca 2009 r., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku; - art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie przez skarżącą działalności w formie indywidualnej działalności gospodarczej nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, skutkującej koniecznością ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości określonej w ewidencji spółki jawnej. Następstwem błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu, zdaniem Ministra Finansów, było błędne uznanie przez Sąd, że art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Stwierdził, że w sprawie sporny jest sposób ustalenia wartości początkowej budynku stanowiącego środek trwały, wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, uprzednio amortyzowanego w spółce jawnej. Sąd, dokonując kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie uwzględnił treści art. 22 g ust. 1, ust. 12 i ust. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. Powołując się na autonomię prawa podatkowego Minister Finansów podniósł, że konsekwencją ustalonego w u.p.d.o.f. podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jest zastosowanie, wynikającej z art. 8 ust. 1 zasady określenia przychodu u podatnika. Zasadę tą, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Minister Finansów zaakcentował, że przychody osiągane przez skarżącą z udziału w zysku w spółce jawnej oraz z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej, kwalifikowane są jednolicie jako przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje tożsamość podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem ustalając zasady amortyzacji, posługuje się pojęciem "podatnik ", a nie "przedsiębiorca". Podatnikiem w rozpatrywanej interpretacji jest ta sama osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, pierwotnie w formie spółki jawnej a obecnie jednoosobowo uzyskująca przychody z tego samego źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, dla zachowania spójności systemowej przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym oraz zasady amortyzacji, art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 12 tej ustawy, należy odczytywać w ten sposób, że w sytuacji wykorzystywania środka trwałego w działalności prowadzonej jednoosobowo, otrzymanego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, wartość początkową tego środka trwałego, należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem. Skarżąca, jako podatnik podatku dochodowego, w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku będącego środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, powinna wykazać dochód (lub stratę), ustalony jako różnicę między przychodem z jego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków lub wartości (art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit " a " u.p.d.o.f.). Ze względu na tożsamość skarżącej jako podatnika podatku dochodowego, uzyskującego przychody z tego samego źródła przychodów, niezależnie od tego czy wykonuje ją osobiście czy w formie spółki osobowej - dla ustalenia dochodu ze sprzedaży środka trwałego - należy uwzględnić łącznie dokonane odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem wartości początkowej zbywanego środka trwałego, określonej w ewidencji spółki jawnej. Sąd dokonał niewłaściwej wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż błędnie przyjął, że zaprzestanie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie działalności gospodarczej indywidualnie, nie jest zmianą formy prawnej, skutkującą koniecznością ustalenia wartości początkowej budynku, w wysokości wartości określonej w ewidencji spółki jawnej. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd kasacyjny jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania ( art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię oraz wyrażonej przez nią oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy w tego rodzaju sprawach ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawczynię ( art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego, na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia sądu są bezsporne. Zarzuty Ministra Finansów dotyczą zastosowania przepisów prawa materialnego do wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego. Odnoszą się więc do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy oraz art. 22g ust. 12 i ust 13 powołanej wyżej ustawy, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie jej w formie jednoosobowej, nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym błędnie przyjął, że art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. Analiza skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kluczową dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje ocena art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust.12 ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Spór dotyczył więc tego, czy w przypadku likwidacji spółki jawnej w 2006 r., a następnie podjęcia przez byłego wspólnika tej spółki, indywidualnej działalności gospodarczej, zachodzi tożsamość podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od odpowiedzi na to pytanie zależy bowiem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka, amortyzowanego wcześniej w spółce jawnej. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiał art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., a wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Jako argument przemawiający za zarzutem naruszenia art. 22g ust 1 pkt 3 i art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał względy celowościowe stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym, nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i swoiste "przemieszczenie " środka trwałego z ewidencji spółki jawnej do ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie przez skarżącą. Podkreślił, że skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to przychody, koszty bądź dochody podatkowe, wiązać należy z osobami wspólników a nie spółki, zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje tożsamość podmiotu (osoby fizycznej) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Spółka jawna jest samodzielnym podmiotem prawa gospodarczego. Wspólnicy spółki jawnej nie są przedsiębiorcami a wspólnikami, uczestniczącymi na podstawie art. 51 k.s.h. w zyskach spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka jawna została zlikwidowana w 2006 r. i nie została połączona czy też podzielona. Nie nastąpiła też zmiana wspólników tej spółki. Nie można w tej sytuacji uznać, że nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą stała się osoba fizyczna, a nie spółka, która po przerwie wznowiła działalność. Słusznie więc wywiódł Sąd pierwszej instancji, że nie można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzi tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z takim rozumowaniem, jak przedstawione przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności treść art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f. Artykuł ten, z uwagi na jego jasne sformułowanie, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów. Odnosząc się do powołanego przez Ministra Finansów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt ISA/Bk 9/08, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej. Spółka cywilna, o której mowa w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego w Białymstoku, nie została zlikwidowana. Powołanie się na ww. wyrok, nie miało uzasadnienia. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.