I FSK 1258/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 15/09 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 15/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w toku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie zakwestionowano skarżącemu faktury dokumentujące zakup złomu od nieistniejącego podmiotu gospodarczego "S. A.Ł.", stwierdzono brak faktury VAT z dnia 5 września 2009 r. wystawionej przez Spółdzielnię Pracy [...] oraz zaewidencjonowanie nabycia na podstawie dowodu WZ. Nadto ujawniono zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. przez dwukrotne odliczenie kwoty podatku od zakupu środka trwałego, czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 4 poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Uwzględniając powyższe ustalenia, jak również po wykonaniu wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2008 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wystąpił o jej uchylenie w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup złomu od firmy "S. A. Ł." oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że wielokrotnie miał możliwość dokonywania wglądu w deklaracje VAT swojego kontrahenta, jedną z nich, tj za grudzień 2005 r. z pieczątką Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 23 lutego 2006 r. odnalazł wśród swoich dokumentów i nic nie budziło jego wątpliwości, jeśli chodzi o wiarygodność jego kontrahenta. Skarżący podniósł również, że nie można obciążać go po raz drugi obowiązkiem zapłaty podatku VAT tylko z tego tytułu, że Pan Ł. nie dopełnił swojego obowiązku wobec administracji podatkowej. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek skarżący podjął próby sprawdzenie kontrahenta, to dokonał tego w sposób ryzykowny, nie wyczerpując możliwości przewidzianych prawem, założył bowiem, iż okazane mu dokumenty są prawdziwe i nie wymagają weryfikacji, podczas gdy uwzględniając kwoty transakcji powinien był zachować szczególną ostrożność. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę, w której wskazała naruszenie: 1. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przerzucenie na podatnika obowiązku potwierdzenia faktu rejestracji, 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Rozwijając tak sformułowane zarzuty skarżący podniósł, że w świetle art. 96 ust. 13 ustawy o VAT obowiązek w kwestii potwierdzenia rejestracji podatnika VAT spoczywa na organach podatkowych a nie na podatniku. Wywiad ponadto, że dokonał aktu staranności w zakresie ustaleń, iż kontrahent prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT, w oparciu o kopię jego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz kopię jednej z deklaracji VAT-7 z pieczątką Urzędu Skarbowego w Ł. W dalszej kolejności skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w sposób w jaki ogranicza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną przez stroną wykładnię art. 96 ust. 13 ustawy o VAT lecz uznał, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niezgodności art. 88 ustęp 3a ustawy o VAT z ustawodawstwem unijnym Sąd wskazał, że przepis ten należy do kategorii przepisów wymienionych w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i jako taki wpisuje się we wspólnotowy porządek prawny. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż transakcje skarżącego z A. Ł. musiały budzić szereg zastrzeżeń. Sąd wskazał, że łączna kwota transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2006 roku skarżącemu przez A. Ł., wynosiła 2.136.479,35 złotych netto, czyli 2.606.504,80 złotych brutto. Wskazał również na okoliczności dokonywania transakcji, opisanych przez Skarżącego w toku przesłuchania w dniu 26 marca 2007 r. Zgodnie z tymi zeznaniami, złom (stanowiący przedmiot obrotu) dostarczany był mu osobiście przez kontrahenta, a po jego zważeniu wystawiane były faktury, które wypisywał kontrahent lub żona skarżącego. Zapłata za dostarczony towar dokonywana była gotówką. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżący nie znał pochodzenia dostarczanego mu towaru, twierdził, iż był to złom porozbiórkowy aluminium ("chyba pochodzący z rozbitych samochodów") miedzi i mosiądzu. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że transakcje te obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczyła w szczególności kwota powyższych transakcji, sposób dostarczania towarów, wystawiania faktur i dokonywanie rozliczeń w gotówce. Sąd wskazał, że w odniesieniu do części transakcji (dostawa objęta fakturą z dnia 24 lipca 2006 r., 18 sierpnia 2006 r., 28 sierpnia 2006 r., 13 września 2006 r. 18 października 2006 r., 6 listopada 2006 r.) na skarżącym ciążył obowiązek dokonania rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, którego to obowiązku strona nie dopełniła. Sąd wskazał również, że z żadnym innym kontrahentem skarżący nie dokonywał transakcji o tak dużej wartości zarówno w skali pojedynczej transakcji jak i w skali całego roku. Sąd powołał się tutaj na łączną wartość netto transakcji dokonanych w 2006 roku pomiędzy Skarżącym a jego poszczególnymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, porównanie kwot transakcji objętych fakturami wystawionymi przez A. Ł. z kwotami pozostałych transakcji jak również okoliczności dokonywania transakcji (dostawa samochodem złomu niewiadomego pochodzenia, dokonywanie rozliczeń na znaczne kwoty wyłącznie w gotówce) potwierdzało stwierdzenie organów podatkowych, że zastosowanie w tej konkretnej sprawie art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadnione było koniecznością przeciwdziałania ewentualnym nadużyciom podatkowym. Sąd podkreślił, że zważywszy na kwotę transakcji oraz okoliczności ich zawierania można było oczekiwać, iż skarżący podejmie czynności, o których mowa w art. 96 ustęp 13 ustawy o VAT i których podjęcie umożliwiłoby ustalenie, czy podejmowane przez niego czynności nie są elementem transakcji dotkniętych nadużyciem w podatku VAT. Za podjęcie takich działań nie można uznać, zdaniem Sądu, powoływania się na uzyskanie kopii deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 r., która opatrzona była pieczęcią biura podawczego Urzędu Skarbowego z lutego 2006 r., co już z uwagi na termin składania deklaracji w podatku VAT powinno wzbudzić w skarżącym wątpliwości co do rzetelności jego kontrahenta. Podobnie za działania takie nie można było uznać posiadania kopii potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 datowanego na 1998 r., czyli na okres poprzedzający blisko 8 lat datę podjęcia współpracy. Na zakończenie Sąd wskazał okoliczności faktyczne, które doprowadziły organy do przekonania, że kontrahent strony był podmiotem nieistniejącym. W tym zakresie Sąd powołał się na: - pismo z dnia 22 marca 2007 r., w którym organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta "S.A. Ł., [...] o nr NIP [...]", prosząc również o ustalenie źródła pochodzenia towaru, i uzyskał odpowiedź, że firma taka nie została zarejestrowana, zaś figurujący w bazie danych A. Ł. ma inny adres i nr NIP ([...]) oraz nie zgłaszał prowadzenia działalności gospodarczej, - pismo organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2008 r. adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o potwierdzenie wiarygodności dokumentów okazanych w czasie trwania kontroli podatkowej przez skarżącego (a dotyczących A. Ł.), to jest potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 oraz deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 r., czy faktycznie została złożona do Urzędu Skarbowego i w dniu 13 maja 2005 r. Organ otrzymał odpowiedź datowaną na 24 kwietnia 2008 r., z której wynika, że Pan A. Ł. nie figuruje w ewidencji podatników organu, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 nie zostało wydane przez tutejszy urząd a deklaracja VAT -7 nie została złożona w Urzędzie Skarbowym w Ł., - pismo organu pierwszej instancji z dnia 5 maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie informacji, czy W. B., którego podpis widnieje na zaświadczeniu VAT-5 z dnia 19 maja 1998 r. dotyczącym A. Ł. był w dniu wydania zaświadczenia pracownikiem organu. Organ uzyskał odpowiedź, że W. B. nie był zatrudniony w dniu 19 maja 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł.; pismo organu pierwszej instancji z dnia 3 sierpnia 2007 r. o udostępnienie danych z bazy SERCE dotyczących nr NIP [...]. Organ uzyskał wiadomość, że w bazie tej podmiot o nr NIP [...] nie funkcjonuje. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do: - uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 470.515,00 zł w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznania za wystarczające w celu uwiarygodnienia sprzedawcy będącego kontrahentem skarżącego działań organu podatkowego tut. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. mających wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie uwzględnienie słusznego interesu strony, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego co rodzi sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd i w zgromadzonym materiale dowodowym, - usankcjonowania dokonanego przez organy podatkowe obu instancji naruszenia prawa materialnego tj: a) art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, absolutnie bledną interpretację i uznanie w konsekwencji przysługującego podatnikowi uprawnienia za obowiązek, a ciążącego na organie podatkowym obowiązku za uprawnienie ze wszystkimi tego ujemnymi konsekwencjami dla skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, ze regulacja tam zawarta ma charakter wyjątkowy i jej celem jest wyeliminowanie nadużyć podatkowych podkreślenie, iż w opinii Sadu przepis tego artykułu można zakwalifikować jako "inne" obowiązki, które państwa członkowskie mogą nałożyć na mocy art. 17 ust. 4 Dyrektywy jako konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku, co jest niezgodne z celowością przepisów zawartych we wskazanych Dyrektywach. W uzasadnieniu, w kwestiach wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego, strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła również, ze w procesie ustalania stanu faktycznego, nie zostały podjęte żadne próby odnalezienia i przesłuchania A. Ł. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jako naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł ten składa się z 3 paragrafów, zaś paragraf 2 składa się z 8 punktów. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej normy prawnej, której naruszenie zarzuca, a nie jest – w świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie, którą normę prawną miał na myśli autor skargi kasacyjnej. Zatem już z powodu tego uchybienia należałoby zarzut ten oddalić. Dalsza lektura tego zarzutu potwierdza tylko ten wniosek. Otóż zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu spowodowało "doprowadzenie do uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA..." Nie wiadomo kto uznał za zgodne z prawem stanowisko WSA, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wydaje się, że to on jest wyłącznie uprawniony do oceny zgodności z prawem stanowiska WSA. Zatem zarzut ten jest pozbawiony podstaw prawnych. Dalsza część zarzutu jest niezrozumiała. Zarzuca bowiem autor naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i "uznania za wystarczające w celu uwiarygodnienia sprzedawcy będącego kontrahentem Skarżącego działań organu podatkowego..." Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że to strona skarżąca uwiarygodniała jej kontrahenta. Zarzucając naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zarzucono: - dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - nie uwzględnienie słusznego interesu strony, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, - nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Jednakże nie wykazano prawdziwości żadnego z tych zarzutów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "nie zostały podjęte żadne próby odnalezienia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Skarżącego pana A. Ł.". Jest to stwierdzenie kłamliwe lub świadczące o tym, że autor skargi kasacyjnej nie czytał uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na stronie 10 tego uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawia szczegółowo jakie czynności zostały podjęte przez organy podatkowe w celu ustalenia istnienia kontrahenta strony skarżącej. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej to jest on gołosłowny, gdyż nie został w żaden sposób uzasadniony. Gołosłowne jest bowiem twierdzenie, że "całokształt okoliczności natomiast zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie prowadzi w żadnej mierze do stwierdzeń zawartych w skarżonym orzeczeniu". Po tej tezie winno nastąpić uzasadnienie, którego w skardze kasacyjnej brak. Dlatego zarzut naruszenia prawa procesowego należało oddalić. W konsekwencji podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (strona 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zarzucając naruszenie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej zakwalifikował ten przepis jako przepis prawa materialnego. Kwalifikacja ta jest błędna. Przepis ten w żaden sposób nie określa sytuacji prawnej strony skarżącej. Trzeba więc przypomnieć, że zawarcie normy prawnej w ustawie zasadniczo regulującej kwestie materialnoprawne jeszcze nie przesądza o charakterze tej normy. W ustawie takiej mogą się bowiem znaleźć i często znajdują się normy prawa procesowego. Wymieniony przepis reguluje tryb potwierdzania statusu podatnika. Tryb nie rozstrzygający o prawach lub obowiązkach kogokolwiek a jedynie stwierdzający w formie zaświadczenia określony stan prawny podmiotu. Dlatego nie można tego przepisu zaliczyć do prawa materialnego. Przechodząc jednakże na tym błędem do porządku dziennego trzeba kategorycznie stwierdzić, że nikt nie nakładał na stronę skarżącą obowiązku korzystania z tego przepisu. Każdy podatnik ma prawo wyboru skorzystania z tego uprawnienia. Ale po to ustawodawca dał podatnikom takie uprawnienie – zresztą na ich wniosek – żeby chronić ich przed nieuczciwymi kontrahentami. Jeśli więc strona skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia, to na własne życzenie podjęła ryzyko, którym nie może się dzielić z innymi podatnikami. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 a) to brak w tym zarzucie wskazania na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co wyklucza możliwość rozpatrzenia merytorycznego tego zarzutu. Na marginesie można jedynie przypomnieć, że istota podatku od wartości dodanej zakłada także prawdziwość podmiotową zdarzenia gospodarczego, wykazanego w fakturze. Najpierw więc podatnik musi wykazać prawdziwość podmiotową i przedmiotową zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze by można mówić o prawie do odliczenia podatku zawartego w tej fakturze. Skoro brak prawdziwości elementu podmiotowego faktury to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował zastosowania zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.