III SA/Wa 15/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę 1. W toku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J. C. (dalej Skarżący) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zakwestionowano faktury dokumentujące zakup złomu od nieistniejącego podmiotu gospodarczego "S.", stwierdzono brak faktury VAT z dnia 5 września 2009 r. wystawionej przez S. oraz zaewidencjonowanie nabycia na podstawie dowodu WZ. Nadto ujawniono zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r. przez dwukrotne odliczenie kwoty podatku od zakupu środka trwałego, czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 4 poz. 535 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT. 2. Uwzględniając powyższe ustalenia, jak również po wykonaniu wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 roku (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w powyższej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednak w celu wyeliminowania nadużyć podatkowych nałożone zostały przez ustawodawcę pewne ograniczenia. Ograniczenia te polegają m. in. na niemożności odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący, co dotyczy sytuacji, w której podmiot nie istniał w momencie wystawienia faktury i co oznacza, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z powyższą regulacją prawną łączy się przewidziane przez ustawodawcę uprawnienie podatnika do weryfikacji kontrahenta, którego wybór może łączyć się z dużym ryzykiem gospodarczym. Uwzględniając przeprowadzone postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji wskazał, że kontrahent Skarżącego, Pan A. L. był kontrahentem nieistniejącym, Skarżący zaś nie zachował należytej staranności przy weryfikacji jego wiarygodności. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup złomu od firmy "S." A. L. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji w zakresie sprawdzenia przez niego wiarygodności jego kontrahenta oraz pominięcie prawa Unii Europejskiej poprzez nie zauważenie żadnego wyroku w podobnych sprawach, i uporczywe powoływanie się przez organ na art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący wskazał, że wielokrotnie miał możliwość dokonywania wglądu w deklaracje VAT swojego kontrahenta, jedną z nich, tj za grudzień 2005 roku z pieczątką Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2006 roku odnalazł wśród swoich dokumentów i nic nie budziło jego wątpliwości, jeśli chodzi o wiarygodność jego kontrahenta. Skarżący podniósł również, że nie można obciążać go po raz drugi obowiązkiem zapłaty podatku VAT tylko z tego tytułu, że Pan L. nie dopełnił swojego obowiązku wobec administracji podatkowej. Skarżący wskazał, że po dniu 1 maja 2004 roku przysługuje mu prawo do powoływania się na prawo Unii Europejskiej i w wykonaniu powyższego prawa powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 roku i 6 lipca 2006 roku (sprawy połączone C-439/04 Axel Kitel przeciwko Belgii i C-440/04 Belgia przeciwko Rewolta Recykling SPRL). Powołując się na powyższe orzecznictwo jak również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 roku (sygn. akt.I S.A./Wr 1325/06) Skarżący wskazywał na zasadność odmówienia zastosowania art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w jego sprawie. 4. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kontrahent Skarżącego jest podmiotem nieistniejącym, a w związku z tym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że jakkolwiek Skarżący podjął próby sprawdzenie kontrahenta, to dokonał tego w sposób ryzykowny, nie wyczerpując możliwości przewidzianych prawem, założył bowiem, że okazane mu dokumenty są prawdziwe i nie wymagają weryfikacji, podczas gdy uwzględniając kwoty transakcji powinien był zachować szczególną ostrożność. W odniesieniu do naruszenia prawa wspólnotowego organ wskazał, że art. 17 ustęp 6 VI Dyrektywy umożliwił zachowanie ograniczeń istniejących w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej to jest w dniu 1 maja 2004 roku. Organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące dokonywania przez Skarżącego transakcji z nieistniejącym podmiotem, jak również wskazaną przez organ pierwszej instancji wykładnię art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT i wskazał, że regulacja zawarta w przepisie powyższego artykułu ma charakter wyjątkowy i celem jej jest wyeliminowanie nadużyć podatkowych. Organ dodał również, że po przeprowadzeniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 ustawy ordynacja podatkowa (dalej o.p.) uznać należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób i oceniony zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przerzucenie na podatnika obowiązku potwierdzenia faktu rejestracji, 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że w świetle art. 96 ust. 13 ustawy o VAT obowiązek w kwestii potwierdzenia rejestracji podatnika VAT spoczywa na organach podatkowych a nie na podatniku. Skarżący wywodził, że dokonał aktu staranności w zakresie ustaleń, iż kontrahent prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT, w oparciu o kopię jego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz kopię jednej z deklaracji VAT-7 z pieczątką Urzędu Skarbowego w L.. W dalszej kolejności Skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podniósł, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia zależy w ocenie Skarżącego od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahenci transakcji faktycznie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nie od tego czy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, szczególnie dla zachowania prawa do odliczenia VAT, istotne jest faktyczne istnienie kontrahenta. Powołując się na treść art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikom możliwość urzędowego sprawdzenia kontrahenta, co eliminuje ryzyko utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem podatnik nie wykorzystał wspomnianej instytucji, to nie zachował wystarczającej staranności podczas weryfikacji kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nieuzasadniony jest argument Skarżącego, że art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek w świetle orzecznictwa podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupu wystawionych przez podmiot istniejący, lecz niezarejestrowany, to brak jest podstaw do odliczenia przedmiotowego podatku w przypadku, gdy kontrahentem jest podmiot nieistniejący. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga nie była uzasadniona. 8. Z uzasadnienia skargi wynika, że przyczyny wadliwości decyzji Skarżący upatruje w niewłaściwej interpretacji art. 96 ustęp 13 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że podatnik obowiązany jest do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, podczas gdy w ocenie Skarżącego przepis ten konstytuuje uprawnienie a nie obowiązek. Sąd podziela wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez Skarżącego wskazuje jednak, że podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej a następnie drugiej instancji nie był powyższy przepis a przepis art. 86 ustęp 2 pkt 1 lit a, art. 88 ustęp 3a pkt1 lit. a, art. 99 ustęp 12 oraz art. 109 ustęp 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 96 ustęp13 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. 9. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu niezgodności art. 88 ustęp 3a ustawy o VAT z ustawodawstwem unijnym wskazać należy na następujące okoliczności. Istotnie, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej krajowy system prawny wzbogacony został o przepisy prawa unijnego, które mają pierwszeństwo zastosowania przed przepisami krajowymi (art.2 w związku z art. 53 traktatu Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r., w związku z art. 91 ustęp 1 i 3 Konstytucji RP). Na powyższą okoliczność zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2007 roku, II GSK 110/07 LEX nr 368327). W dacie przystępowania Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ustawodawstwie Unii Europejskiej regulowała Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 roku przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Dyrektywy te statuują podstawowe zasady w zakresie podatku od towarów i usług do których należy zasada neutralności, zapoczątkowana w I Dyrektywie VAT i rozwinięta w VI Dyrektywie, zgodnie z którą podatnik VAT pełni jedynie funkcję pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi (pobiera podatek i przekazuje go organom skarbowym) i której podstawowym przejawem jest prawo do odliczenia podatku, możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, która odpowiadać winna kwocie faktycznie zapłaconej przez podatnika, (J. Matini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, str. 10 i nast.). 10. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu Skarżący powołał się na opisaną powyżej zasadę neutralności podatku VAT i podniósł, że art. 88 ustęp 3a ustawy o VAT sprzeczny jest z powyższą zasadą. Powyższy argument Sąd uznaje za nieuzasadniony, z uwagi na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Zgodnie z powyższym przepisem, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4 Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji, to jest w celu zapobiegania nadużyciom. Podobny pogląd wyrażany był również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, których stanowisko w powyższej kwestii Sąd rozpznający niniejszą sprawę podziela (wyrok z dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, I S.A./Bd 237/08, Lex 402867, wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn akt I S.A./Gd 533/07, LEX nr 277493, Rzeczposp. 2007/8/182). 11. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej a następnie drugiej instancji prawidłowo wskazały na takie właśnie rozumienie art.. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazując równocześnie, że powyższa regulacja nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta, którego wybór może łączyć się z dużym ryzykiem gospodarczym. Organy obu instancji wskazały, że z takim właśnie ryzykiem, z uwagi na ich wartość, wiązały się transakcje zawierane przez Skarżącego z A. L. W tym miejscu wskazać należy, że łączna kwota transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2006 roku Skarżącemu przez Pana A. L., wynosiła 2.136.479,35 złotych netto, czyli 2.606.504,80 złotych brutto. Wskazać również należy na przywołane w uzasadnieniu organu drugiej instancji okoliczności dokonywania transakcji, opisane przez Skarżącego w toku przesłuchania w dniu 26 marca 2007 roku. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego, złom (stanowiący przedmiot obrotu) dostarczany był mu osobiście przez kontrahenta, a po jego zważeniu wystawiane były faktury, które wypisywał Pan L. lub żona Skarżącego. Zapłata za dostarczony towar dokonywana była gotówką. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący nie znał pochodzenia dostarczanego mu towaru, wskazywał, że był to złom porozbiórkowy aluminium ("chyba pochodzący z rozbitych samochodów") miedzi i mosiądzu. Wobec powyższych okoliczności Sąd wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych, że właśnie transakcje zawierane przez podatnika z Panem A. L. obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczyła w szczególności kwota powyższych transakcji, sposób dostarczania towarów, wystawiania faktur i dokonywanie rozliczeń w gotówce. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w odniesieniu do części transakcji (dostawa objęta fakturą z dnia 24 lipca 2006 roku, 18 sierpnia 2006 roku, 28 sierpnia 2006 roku, 13 września 2006 roku18 października 2006 roku, 6 listopada 2006 roku) na Skarżącym ciążył obowiązek dokonania rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do dyspozycji art. 22 ustęp 1 pkt 2 ustawy dnia z 24 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U.07.155.1095 ze zmianami), którego to obowiązku Skarżący nie dopełnił. Sąd wskazuje również, że jak wynika z akt sprawy, z żadnym innym kontrahentem Skarżący nie dokonywał transakcji o tak dużej wartości zarówno w skali pojedynczej transakcji jak i w skali całego roku. Sąd wskazuje tutaj, że jak wynika za akt podatkowych, łączna wartość netto transakcji dokonanych w 2006 roku pomiędzy Skarżącym a jego poszczególnymi kontrahentami wyniosła : - 40.013,80 złotych w odniesieniu do S. - 242.247,14 złotych, w odniesieniu do Z. A. - 74.872 złote w odniesieniu do S. S.C., - 4.538,25 złotych w odniesieniu do W. S.C. - 11.776 złotych w odniesieniu do K. S.C. - 175.001,60 złotych w odniesieniu do P. Tymczasem, kwota faktur wystawionych w styczniu 2006 roku przez A. L. wyniosła 140.498,55 złotych netto, co odpowiadało przeszło połowie wartości nabycia towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 roku. W lutym wartość faktur, których jako wystawca wskazany był A. L. wyniosła 91.468,60 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7– 221.022 złote), w marcu 111.280,10 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7– 249.474 złote), w kwietniu 133.298,40 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–266.326 złotych), w maju 194.288,20 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–401.064 złotych), w czerwcu 149.512,70 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–301.421 złotych), w lipcu 239.939,80 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–364.679 złotych), w sierpniu 160.419,00 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7 –297.704 złote), we wrześniu 203.574,10 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–342.277 złotych), w październiku 369.755,70 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7 –536.590 złotych), w listopadzie 221.321,60 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7VAT –413.109 złotych) i w grudniu 121.121,80 złotych netto (wartość nabycia towarów i usług wykazana w rubryce 46 deklaracji VAT- 7–217.667 złotych). Porównanie wskazanych wyżej kwot transakcji objętych fakturami wystawionymi przez Pana L. z kwotami pozostałych transakcji jak również okoliczności dokonywania transakcji (dostawa samochodem złomu niewiadomego pochodzenia, dokonywanie rozliczeń na znaczne kwoty wyłącznie w gotówce) potwierdza stwierdzenie organów podatkowych, że zastosowanie w tej konkretnej sprawie art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadnione było koniecznością przeciwdziałania ewentualnym nadużyciom podatkowym. W konsekwencji, sąd nie podziela argumentu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 12. Ustosunkowując się do przytoczonego przez Skarżącego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/07 oraz wyrok z dnia 11 maja 2006 roku) jak również orzecznictwa Sądów Administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 roku I S.A./Wr 1625/06) wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż ustalony w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 roku organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia wynikające z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, organ ten przyjął, że udokumentowanie transakcji fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący oznacza, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, przy czym powyższa argumentacja podzielona została również przez organ drugiej instancji. Skarżący nie wskazał co prawda sygnatury wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 roku w skardze ani też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jednak analizując treść orzeczeń wydanych przez wskazany Sąd w dniu 11 maja 2006 roku stwierdzić należy, że intencją Skarżącego było powołanie się na wyroku w sprawie C-864/04. Sąd wskazuje, że powyższe orzeczenie dotyczyło instytucji solidarnego zobowiązania do zapłaty podatku VAT, czyli innego stanu faktycznego niż podlegający rozpoznaniu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do przywołanego przez Skarżącego wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS wskazać należy na pominięcie przez Skarżącego punktu 51 powyższego orzeczenia, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W niniejszej sprawie, zważywszy na kwotę transakcji oraz okoliczności ich zawierania można było oczekiwać, że Skarżący podejmie czynności, o których mowa w art. 96 ustęp 13 ustawy o VAT i których podjęcie umożliwiłoby ustalenie, czy podejmowane przez niego czynności nie są elementem transakcji dotkniętych nadużyciem w podatku VAT. Za podjęcie takich działań nie można uznać powoływania się przez Skarżącego na uzyskanie kopii deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 roku, która opatrzona była pieczęcią biura podawczego Urzędu Skarbowego z lutego 206 roku (co już z uwagi na termin składania deklaracji w podatku VAT powinno wzbudzić w Skarżącym wątpliwości co do rzetelności jego kontrahenta) jak również kopii potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 datowanego na 1998 roku, czyli na okres poprzedzający blisko 8 lat datę podjęcia współpracy. Skoro Skarżący nie dopełnił czynności, które pozwoliłyby na ustalenie, czy realizowania przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jednocześnie. w tych okolicznościach sprawy uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe art., 88 ustęp 3a pkt 1 lit.a) a w konsekwencji utrata przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. 13. Odnosząc się do argumentu strony Skarżącej, że prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od tego czy kontrahenci dokonywali czynności opodatkowanych a nie od tego czy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT wskazać należy, że jest on, co do zasady, słuszny. Skarżący stawiając powyższy zarzut pomija jednak ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z ustaleń tych wynika, że wystawca figurujący na fakturach wystawionych przez S. A. L. jest podmiotem nie istniejącym a nie tylko nie zarejestrowanym. Przed dokonaniem powyższego ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji : - pismem z dnia 22 marca 2007 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta "S. A.L., [...] L, ul. K. [...] o nr NIP [...]", prosząc również o ustalenie źródła pochodzenia towaru, i uzyskał odpowiedź, że firma taka nie została zarejestrowana, zaś figurujący w bazie danych A. L. ma inny adres i nr NIP ([...]) oraz nie zgłaszał prowadzenia działalności gospodarczej, - pismem z dnia 14 kwietnia 2008 roku adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się o potwierdzenie wiarygodności dokumentów okazanych w czasie trwania kontroli podatkowej przez Skarżącego (a dotyczących A. L.), to jest potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT -5 oraz deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 roku, czy faktycznie została złożona do Urzędu Skarbowego i w dniu 13 maja 2005 roku otrzymał odpowiedź datowaną na 24 kwietnia 2008 roku, z której wynika, że Pan A. L. nie figuruje w ewidencji podatników organu, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 nie zostało wydane przez tutejszy urząd a deklaracja VAT -7 nie została złożona w Urzędzie Skarbowym w L., - pismem z dnia 5 maja 2008 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się o udzielenie informacji, czy Pan W. B., którego podpis widnieje na zaświadczeniu VAT -5 z dnia 19 maja 1998 roku dotyczącym A. L. był w dniu wydania zaświadczenia pracownikiem organu i uzyskał odpowiedź, że Pan W. B. nie był zatrudniony w dniu 19 maja 1998 roku w Urzędzie Skarbowym w L., - pismem z dnia 3 sierpnia 2007 roku zwrócił się o udostępnienie danych z bazy SERCE dotyczących nr NIP [...] i w dniu tym uzyskał wiadomość, że w bazie tej podmiot o nr NIP [...] nie funkcjonuje, Uwzględniając powyższe okoliczności sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe postawienie zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów ustawy ordynacja podatkowa dotyczących oceny materiału dowodowego (art. 122, 187 par. 1, i 191 o.p.), w konsekwencji sąd podziela powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe co do nie istnienia kontrahenta Skarżącego, A. L. (nr [...]). 14. Wobec powyższych ustaleń, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, oraz wobec nie występowania w sprawie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Sąd w trybie art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.