II FSK 1344/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1489/08 w sprawie ze skargi D. D.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1489/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez D. D. – W. interpretację indywidualna Ministra Finansów z 28 lutego 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 30 listopada (data wpływu do organu) skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, otrzymanych w latach 2001-2005 dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Skarżąca zadała pytanie czy otrzymywane przez nią dotacje do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji z 28 lutego 2008 r., doręczonej skarżącej 5 marca 2008 r., organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, w części dotyczącej lat 2003-2005, wskazując m. in., iż otrzymane dotacje stanowiły w ww. okresie przychód z działalności gospodarczej, podlegający jednakże zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przy czym koszty w wysokości odpowiadającej otrzymanym dotacjom, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brzmienie w tym zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d o.p. oraz powoła się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 30 listopada 2007 r., a termin na jej wydanie upłynął 29 lutego 2008 r., jednak jej doręczenie nastąpiło 5 marca 2008 r., a zatem z uchybieniem trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d o.p. Jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p. poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d o.p., czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14d § 1 i art. 14o o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 30 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 29 lutego 2008 r. Organ 28 lutego 2008 r., wydał interpretację indywidualną, która została doręczona skarżącej 5 marca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują w pełni zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.