III SA/Wa 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarżąca (dalej także jako "Spółka") – P. sp. z o.o. z/s w W., wnioskiem z 3 lipca 2008 r. (wpływ do organu – 7 lipca 2008 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż w celu maksymalizacji intensywności współpracy z kontrahentami oraz maksymalizacji rozpoznawalności i renomy Spółki wśród konsumentów, podejmuje działania o charakterze prosprzedażowym, których istota sprowadza się do nieodpłatnych wydań - na rzecz tychże kontrahentów lub konsumentów – towarów, innych niż produkowane, sprzedawane bądź też nabywane przez nią napoje bezalkoholowe. Zastrzegła przy tym, iż nie chodzi tu o przekazania prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Skarżąca wymieniła towary, jakie wydania te obejmują. Stanęła jednocześnie na stanowisku, iż w związku z nabyciem tych towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy tym nabyciu, i to zarówno w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, jak i w okresie po tym dniu. Ponadto w jej ocenie – w okresach tych – wydania nabytych wcześniej towarów nie stanowią dla niej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wywiodła, że istnieje ewidentny związek pomiędzy wydaniami a realizowaną przez nią sprzedażą opodatkowaną napojów bezalkoholowych na rzecz osób trzecich. Dodatkowo zauważyła, że wydania te mają ścisły związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Uzasadnienie powyższe oparła na przepisach prawa krajowego i wspólnotowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i ETS. 1.2. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. (doręczonej 8 października 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych stwierdził, że każde nieodpłatne przekazanie towarów, a zatem takie, które wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i z tą działalnością niezwiązane, będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Skoro więc przekazanie to jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o jakich mowa w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). 1.3. Pismem z 15 października 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne powoływanie w treści interpretacji, w sytuacji gdy zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego nie budzi wątpliwości; - art. 10 oraz art. 249 TWE przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez oparcie się na wykładni prowspólnotowej w sytuacji gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uniemożliwia zastosowanie takiej wykładni. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazała, iż błędne jest stanowisko organu wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jakimi - w jego ocenie - są wydania towarów. O prawie takim decyduje bowiem fakt istnienia związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży napojów bezalkoholowych. Skarżąca powtórzyła wyrażony wcześniej pogląd, iż wydania realizowane są na cele ściśle związane z przedsiębiorstwem i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynika jasno z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Prezentowana przez organ wykładnia jest zatem wykładnią rozszerzającą, a do tego sprzeczną z efektami wykładni językowej. Taka zaś wykładnia jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym. Z tych samych powodów nie ma w niniejszej sprawie konieczności analizy przepisów wspólnotowych. Ich zastosowanie doprowadziło w rezultacie do naruszenia art. 10 i art. 249 TWE oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przedłożył oryginał interpretacji wraz z oryginałem koperty, z których wynika, że interpretacja ta została doręczona w dniu 8 października 2008 r. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do wydania "milczącej interpretacji". 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Merytoryczną ocenę zasadności stanowisk stron poprzedzić należy ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Taką też interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08 – dostępna na stronach internetowych NSA). Wyraził mianowicie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 7 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 7 października 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 8 października 2008 r. (środa), o czym świadczy zarówno odcisk datownika na potwierdzeniu odbioru interpretacji, jak i przedłożony Sądowi przez pełnomocnika Skarżącej oryginał koperty, w której interpretację tę przesłano. Nie ulega zatem wątpliwości, że – jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej - zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. 3.4. Rozważając kwestię wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1800/08 – dostępny na stronach internetowych NSA) zauważył, iż zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd wskazał, iż oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 października 2008 r.). WSA w Warszawie stanął jednocześnie na stanowisku, iż nie oznacza to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem niezachowania terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej pogląd podziela, co ma ten skutek, iż w dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej, postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak o tym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takim przypadku na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.7. Z tych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 3.8. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.