I FSK 1427/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 727/08 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 727/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. P. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw warzyw, opodatkowaną podatkiem dochodowym od działów specjalnych produkcji rolnej. Jest zarejestrowany oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne, które stało się podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wykazało, że w rozliczeniu podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją zawyżono kwotę podatku naliczonego poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, części zamiennych i usług remontowych do prywatnego samochodu osobowego oraz zakup usług telekomunikacyjnych związanych z użytkowaniem telefonu domowego. Ponadto w dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających, fakt, że poniesione wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowodów takich podatnik nie przedłożył również w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a także mając na względzie wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawarte w decyzji tego organu z dnia 8 lutego 2008 r., dokonał zmiany dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za w/w okresy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 12, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), a także art. 2 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania. Dodał, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem organu odwoławczego zwrotu różnicy lub obniżenia kwoty podatku nie stosuje się do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że to strona powołując się na określone okoliczności faktyczne i związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązana była do przedstawienia organom podatkowym materiału dowodowego potwierdzającego jej stanowisko. Organ stwierdził, że Skarżący był wzywany do przedstawienia stosownej dokumentacji, dowodów potwierdzających, iż samochód osobowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej i służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, do przedłożenia billingów rozmów telefonicznych, ale dowodów tych nie przedłożono. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121§ 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jak też art. 167, art. 168a, art. 176 i art. 178a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podtrzymał argumentację z odwołania dotyczącą braku zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Argumentował dalej, że na podstawie ustawy o VAT Skarżący jest zobowiązany dokumentować poniesione wydatki fakturami VAT, co też podatnik czynił. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono braku tych wymaganych prawem dokumentów, jak również nie stwierdzono ich wadliwości, czy nierzetelności. Podsumowując pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że nie ma żadnych podstaw prawnych do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uzyskanym przychodem Skarżącego, a nie będącymi wydatkami luksusowymi, rozrywkowymi i reprezentacyjnymi, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego winny dokonać analizy przepisów prawa krajowego w świetle przepisów unijnych i miały obowiązek w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym zastosować normy prawa unijnego jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do kwestii właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego (paliwo, remont) oraz wydatków ponoszonych w związku z zawartą przez podatnika umową o usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny, rozmowy z telefony stacjonarnego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji brakowało podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawno-podatkowych konsekwencji faktów normatywną częścią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczać się tylko do wniosków językowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji, aby pomijać również podstawową w tym względzie kwestię jego relacji do prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, zaprezentowanej w szerokim wywodzie, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia prawo do odliczania VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia w rezultacie, że narusza również obowiązujące na gruncie prawa wspólnotowego zasady neutralności i proporcjonalności. Dlatego Sąd stwierdził, że organy podatkowe ograniczając się tylko i wyłącznie do językowego kontekstu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wywiodły z niego konsekwencje prawno podatkowe nie korespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: I. Naruszenie przepisów art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd i instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi wyłąi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na skutek mylnego przyjęcia iż podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej był art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy uchylona decyzja organu podatkowego), w sytuacji gdy powołany w decyzji organu podatkowego art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT miał znacznie drugorzędne. Podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek mylnego przyjęcia, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1O.p. oraz naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na wynik sprawy. II. Naruszenie prawa materialnego; - poprzez błędną wykładnię art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, ponieważ uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia, w sytuacji gdy korzystając z tzw. "klauzuli stałości" organy podatkowe miały prawo stosować przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. "Klauzula stałości" wynika z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru dalej powoływana jako "VI Dyrektywa", - poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bądź gdyby zarzut braku zastosowania tego przepisu nie został uznany: poprzez błędną wykładnię art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przepis ten stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, - poprzez niezastosowanie w sprawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który to przepis stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej, co naruszyło w sprawie zasadę pierwszeństwa i zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego co w konsekwencji doprowadziło do mylnego przyjęcia, iż organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. - poprzez niezastosowanie w sprawie art. 88 ust.1 pkt 3 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które to przepisy w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT umożliwiały podatnikowi odliczenie podatku naliczonego tylko od tych wydatków, które pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pomimo bowiem zaakceptowania wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdzeń o niezgodności tego uregulowania z prawem wspólnotowym, należy przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że dokonując oceny zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia WSA zupełnie pominął zastosowany w sprawie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, co do zasady, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I to zagadnienie wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, było kluczowym w sprawie, a więc czy podatek naliczony, którego odliczenia domaga się podatnik, był podatkiem naliczonym przy wydatkach poniesionych w związku opodatkowanymi czynnościami w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wymaganego omawianym przepisem, natomiast WSA poprzez pominięcie tego zagadnienia naruszył m.in. przepis art. 141 § 4 jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Można odwołać się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1285/09, w którym stwierdzono, że: " Nie można dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego." Sąd pierwszej instancji uznając, że organy naruszyły przepisy procedury podatkowej tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 jak i art. 191 O.p., prezentując stwierdzenia w zakresie ciężaru dowodu jak i ciężaru dowodzenia odwołał się do pracy " Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" autorstwa prof. Antoniego Hanusza ( Zakamycze 2006) . Twierdzenia WSA są znacznym uproszczeniem i ograniczeniem wywodów autora wskazywanej pozycji książkowej, w której są porządkowane, omawiane i wyjaśniane także i te dwa podstawowe pojęcia i to na gruncie procedury podatkowej. Co do zasady, wobec treści przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodzenia, jak i inicjatywa w zakresie zbierania dowodów, spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Jednakże autor zauważa także, że w sprawach może wystąpić różne akcentowanie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu, co może być wynikiem interpretacji ogólnych zasad postępowania podatkowego, treści norm prawa materialnego, które w sposób wyraźny, bądź dorozumiany, mogą określać rozkład tych ciężarów, czy też rodzaju i fazy postępowania ( wyjaśniającego, wymiarowego, kontrolnego, odwoławczego, trybu nadzwyczajnego). Jednym z przykładów podanych przez autora jest konstrukcja normatywna kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. I tak aby zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych, to podatnik, a nie organ, winien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (str. 179 – 231). Wobec tego to podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem w taki sposób, aby można było stwierdzić ich celowość (str. 206 i nast.). Jako przykład podany jest koszt rozmów telefonicznych wykonywanych z telefonu niesłużbowego. W tym przypadku koszty te będą wymagały udokumentowania w taki sposób, by wykazany został związek rozmów prowadzonych z telefonu prywatnego z działalnością gospodarczą podatnika, a więc za pomocą np. zestawienia rozmów ze wskazaniem ich konkretnego celu. Stwierdzenia te, z którymi należy się zgodzić, mogą zostać przeniesione na grunt ustawy o podatku od towarów i usług właśnie do kwestii występującej w niniejszej sprawie tj. związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Nie ulega wątpliwości, że wyrażeniem jednej z podstawowych zasad neutralności podatku od towarów i usług jest mechanizm odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług, ale co ważne w sprawie, nabytych dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem. Zatem zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku należnego opierać się musi na materiale dowodowym przedstawionym lub wskazanym przez podatnika. Odnosząc wszystkie uwagi, głównie w temacie ciężaru dowodu, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał w ogóle wydatków związanych z prowadzoną działalnością jak chodzi o wydatki na używanie samochodu, czy rozmowy telefoniczne. Faktury będące w posiadaniu podatnika dotyczą wydatków związanych z prywatnym samochodem i telefonem domowym. Trudno w takiej sytuacji tj. bierności podatnika, nie prowadzeniu przez niego wymaganych przez przepisy, czy stworzonych na potrzeby działalności, ewidencji, wymagać od organu, aby tak na prawdę w celu stwierdzenia faktu wystąpienia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i ich wielkości, prowadził postępowanie dowodowe. Idąc tokiem myślenia Sądu pierwszej instancji tylko na podstawie twierdzenia podatnika, że wydatki te są wydatkami prywatnymi, jak i związanymi z czynnościami w działalności gospodarczej, organ byłby zobowiązany zwrócić się o bilingi przeprowadzonych rozmów telefonicznych, a następnie, być może mając wiedzę o numerach telefonów, wykonać rozmowy i ustalić, czy wykonane rozmowy przez podatnika, były niezbędne w jego działalności gospodarczej, czy były rozmowami prywatnymi. Podsumowując : to podatnik musi wskazać jakie wydatki w działalności gospodarczej poniósł. Nie jest takim wskazaniem przedstawienie dokumentów o wydatkach prywatnych. Zauważyć także należy, że obszernie WSA odniósł się do kwestii rozmów telefonicznych, zwracając uwagę na obowiązek organu zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego, zupełnie pomijając kwestię wydatków na prywatny samochód osobowy podatnika. Za uzasadniony zatem należy uznać zarzut organu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przyjęciem, że organ w prowadzonym postępowaniu dopuścił się naruszenia art. 122 , czy art. 187 § 1 O.p. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.