III SA/Wa 3519/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę III SA/Wa 3519/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. w R. (zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] czerwca 2008 r. Odwołanie od powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu [...] lipca 2008 r. Termin wniesienia odwołania upływał w dniu [...] lipca 2008 r. (poniedziałek). Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] września 2008 r. Wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik wskazał we wniosku, iż odwołanie sporządził już w dniu [...] lipca 2008 r., i polecił pracownikowi swojej kancelarii, aby niezwłocznie wysłał to odwołanie na poczcie. Pełnomocnik w tym samym dniu ([...] lipca 2008 r.) wyjechał za granicę, gdzie przebywał do dnia [...] lipca 2008 r. Na dowód tego załączono do wniosku (tak wynika z jego treści) bilety promowe - wyjazdowy z dnia [...] lipca 2008 r. oraz powrotny z dnia [...] lipca 2008 r. Pełnomocnik po powrocie do Polski uzyskał zapewnienie pracownika, że wysłał odwołanie w dniu [...] lipca 2008 r. O uchybieniu terminu pełnomocnik dowiedział się dopiero z postanowienia z dnia [...] września 2008 r. W dniu [...] września 2008 r. pracownik, który oszukał pełnomocnika Spółki co do daty nadania odwołania, został dyscyplinarnie zwolniony z pracy. We wniosku wyrażona została też ocena, iż uchybienie terminu nie nastąpiło ani z winy Spółki, ani z winy jej pełnomocnika. Przywrócenie terminu będzie zgodne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj. z zasadą zaufania do organu podatkowego, zasadą prawdy obiektywnej oraz będzie odpowiadało uprawnieniu Spółki do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia Spółce uchybionego terminu. Podstawą tego postanowienia był art. 163 § 2 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, że jako kryterium braku winy w uchybieniu terminu przyjąć należy obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Tylko trudna do przezwyciężenia przeszkoda pozwala przywrócić uchybiony termin. Z kolei nawet lekkie niedbalstwo wyklucza takie przywrócenie terminu. Organ, wskazując na orzecznictwo sądowe, uznał, że od osób będących profesjonalnymi pełnomocnikami (doradcami podatkowymi) należy wymagać szczególnej staranności, zatem ocena, czy dochowały one należytej staranności, powinna być dokonana w oparciu o szczególnie wysokie kryteria. Wskazując na orzeczenia Sądu Najwyższego Organ uznał, że w sprawie pełnomocnik dopuścił się niedbalstwa - zaniedbania osób, którymi posługuje się pełnomocnik, obciążają jego samego. W konsekwencji pełnomocnik, według Organu, nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Ponadto Organ zauważył, iż do wniosku, wbrew jego treści, nie załączono biletów promowych ani dokumentu rozwiązującego z pracownikiem umowę o pracę, ale nie miało to, według Dyrektora, wpływu na ocenę wniosku o przywrócenie terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] października 2008 r. Spółka uznała, że w ocenie Dyrektora nie spełniła dwóch warunków przywrócenia terminu: wniesienie wniosku w terminie [...] dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a także uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Wniosek o przywrócenie terminu i samo odwołanie zostały wniesione w terminie, co – według Spółki – Dyrektor niezasadnie kwestionuje. Z kolei art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowodnienia braku winy, lecz jego uprawdopodobnienia. Spółka zauważyła, iż pracownik pełnomocnika otrzymał polecenie wykonania czynności prostej, technicznej, wielokrotnie już wcześniej wykonywanej. Pełnomocnik wydając takie polecenie dochował należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika. Nie można było przewidzieć odmiennego zachowania pracownika tym razem. Spółka wskazała na orzeczenie o sygn. I SA/Gd 252/08, a także orzeczenie Sądu Najwyższego z 11 lipca 1935 r., sygn. C III 1146/34, które – w jej ocenie – potwierdzają wniosek o braku winy w sytuacji, gdy pracownik narusza swoje obowiązki, a profesjonalny pełnomocnik nie mógł zapobiec temu naruszeniu. Pełnomocnik zachował się, według Spółki, w sposób nie odbiegający od właściwego dla niego miernika należytej staranności. Spółka uznała ponadto, że zaskarżone postanowienie narusza art. 2 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawa wynika możliwość zarzucenia podatnikowi niedopełnienia obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto, gdy podatnik ma realne możliwości wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie, według Spółki, jej pełnomocnik nie miał możliwości wywiązać się z obowiązku, skoro polecona pracownikowi czynność techniczna nie została wykonana z niewiadomych przyczyn. Według Spółki naruszono też art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten posługuje się pojęciem "wina", choć nie istnieje definicja tego pojęcia w prawie podatkowym. Spółka ma się zatem zastosować do art. 162 Ordynacji podatkowej, nie rozumiejąc treści przepisu. Z drugiej strony Organ autorytatywnie stwierdza, że występuje tu wina podatnika, choć nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego, np. nie przesłuchuje pracownika, który wysłał odwołanie po terminie. Odmawiając przywrócenia terminu Dyrektor naruszył, według Spółki, art. 2 Konstytucji, gdyż, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, elementem demokratycznego państwa prawa jest zakaz obciążania podatników następstwami zdarzeń, na które nie mieli oni wpływu. W niniejszej sprawie pełnomocnik nie miał wpływu na zdarzenie, które spowodowało uchybienie terminu. Zasada prokonstytucyjnej wykładni prawa wymagała, według Spółki, przywrócenia terminu. Zdaniem Spółki Organ naruszył art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał, na czym polega wina pełnomocnika, w jakim zakresie i jaki był ewentualny stopień zawinienia. Organ nie wykazał ponadto, czy pełnomocnik miał realne możliwości wywiązania się z obowiązku, i czy zaniechanie wykonania prostej czynności przez pracownika skutkuje winą tegoż pełnomocnika. Według Spółki naruszono też art. 32 Konstytucji (zasada równości wobec prawa), gdyż uchybienie terminu przez Spółkę skutkuje daleko idącymi, negatywnymi konsekwencjami, zaś uchybienie terminu przez organ podatkowy takich negatywnych skutków nie przynosi. Organy dysponują nienależnymi im prawami, podczas gdy podatnik nie dysponuje współmiernymi do swoich obowiązków uprawnieniami. Negatywną konsekwencją postanowienia jest m.in. pozbawienie Spółki prawa do Sądu, co narusza art. 45 Konstytucji. Zaskarżonym postanowieniem Organ naruszył też, według Skarżącej, zasadę współmierności zdefiniowaną w art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Chroniąc bowiem wartość pewności obrotu prawnego narusza się inną, większą wartość, jaką są naruszone prawa ustawowe i konstytucyjne Spółki. Dyrektor, według Spółki, naruszył też inne przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji – art. 7 (zakaz nadużywania uprawnień administracji), art. 9 (zasada obiektywności), art. 16 (zasada wysłuchania). Naruszono też wspólnotową zasadę proporcjonalności i subsydiarności, gdyż brak winy po stronie podatnika skutkował niewspółmierną reakcją administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż nie kwestionował terminowego, skutecznego wniesienia o przywrócenie terminu. Wskazał, że z czterech przesłanek przywrócenia terminu Spółka nie spełniła tylko jednej – nie uprawdopodobniła braku winy. Strona powinna dołożyć szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności, zaś zaniedbania personelu pełnomocnika obciążają tego pełnomocnika, a w efekcie – stronę. Świadczą o tym liczne orzeczenia sądowe. Przywołane w skardze orzeczenie WSA w Gdańsku nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji choroby pełnomocnika, dysponującego stosownym dokumentem medycznym. Organ nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji, gdyż Organ działał na podstawie prawa, zbadał, czy zaszły przesłanki z art. 162 Ordynacji, postanowienie zostało właściwie uzasadnione pod względem prawnym i faktycznym, zebrano wymagany materiał dowodowy, przywołano ugruntowane orzecznictwo sądowe. Nie naruszono też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z kolei art. 200 Ordynacji nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, a nie postanowienia. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji i Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, i przedstawił stosowną argumentację w tym zakresie. Wskazał m.in., że Spółka sama pozbawiła się prawa do sądu uchybiając terminowi do wniesienia odwołania. Dochowano też terminu na wydanie postanowienia, nie można zatem mówić o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Nie godząc się z zarzutami naruszenia ww. Kodeksu Organ wskazał ponadto, że jego zasady nie mają mocy bezwzględnie obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu prowadzonego przez Strony jest ocena, czy uchybienie przez pracownika pełnomocnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. stanowi uchybienie zawonione, które nie uzasadniałoby przywrócenia terminu, czy też pełnomocnik, a przez to sama Spółka, nie ponosi winy w tym uchybieniu. W tym ostatnim przypadku uzasadnione byłoby, zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przywrócenie uchybionego terminu. W ocenie Sądu uchybienie terminu z winy pracownika pełnomocnika obciąża samego pełnomocnika będącego profesjonalistą. Jego obowiązkiem było bowiem dopilnowanie, aby czynność procesowa została dokonana terminowo. Nie zmienia tego fakt, że pracownik, któremu powierzono wysłanie odwołania, wielokrotnie prawidłowo wykonywał tę prostą, techniczną czynność. Zaniechanie przez pełnomocnika stanowczego upewnienia się, że odwołanie zostało wniesione w terminie (np. poprzez zażądanie okazania dowodu nadania odwołania), a następnie udanie się pełnomocnika na urlop, pozwala przypisać mu niedbalstwo w wykonaniu obowiązków pełnomocnika. O braku winy w uchybieniu terminu można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy strona (pełnomocnik) nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (vide np. postanowienie NSA z dnia 2 października 2008 r., sygn. I OZ 739/08). W niniejszej sprawie możliwe było dochowanie terminu, gdyby pełnomocnik przed wyjazdem za granicę sprawdził wykonanie przez pracownika jego obowiązku. Brak dowodu jego wykonania i poprzestanie na samym zapewnieniu, iż obowiązek ten został wykonany, wskazuje na niedbałość pełnomocnika, od którego wymagać należałoby szczególnej, daleko idącej staranności. Powyżej zaprezentowana wykładnia przepisów dotyczących możliwości przywrócenia uchybionego terminu w sytuacji, gdy uchybienie nastąpiło wskutek zaniedbań pracownika pełnomocnika (strony), jest konsekwentnie prezentowana w każdej procedurze sądowej, a także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego. Poza przywołanym wyżej wyrokiem NSA wskazać można na przykłady innych orzeczeń tego Sądu oraz Sądu Najwyższego: postanowienie NSA z 9 grudnia 2008 r., sygn. II GZ 305/08, postanowienie SN z dnia 15 marca 2000 r., sygn. II CKN 554/00, uchwałę SN z dnia 19 grudnia 1973 r., sygn. VI KZP 44/73, postanowienie SN z dnia 20 maja 1970 r., sygn. II CR 184/70, postanowienie NSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. I FZ 494/07, wyrok NSA z dnia 20 września 2001 r., sygn. IV SA 1340/99. Jeżeli pojawiają się odmienne orzeczenia w tych przypadkach (Spółka powołała się na wyrok SN z 1935 r.), to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego odmiennego stanowiska podkreślając dodatkowo, że pochodzi ono sprzed 74 lat. Jako bezsporne i oczywiste w niniejszej sprawie Sąd uznał, że pracownik pełnomocnika, któremu powierzono wysłanie odwołania, ponosi winę w nieterminowym jego wysłaniu. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nie potrafił on wytłumaczyć przyczyn tego zaniechania, zaś jego winę ostatecznie przesądził sam pełnomocnik wypowiadając pracownikowi stosunek pracy w trybie art. 52 § 1 punkt 1 Kodeksu pracy. Zasadnie wskazuje Dyrektor, iż nigdy nie kwestionował terminowości złożenia wniosku o przywrócenie terminu – odmowa jego przywrócenia nastąpiła z powodu braku uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy Spółki. Niezrozumiały jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji – treść obowiązku terminowego wniesienia jest zrozumiała i oczywista, zaś pełnomocnik miał możliwość jego wykonania. Choć istotnie w prawie podatkowym nie istnieje definicja pojęcia "wina", to jednak konstruowanie takiej definicji byłoby zbędne. Pojęcie to rozumieć bowiem należy przede wszystkim w sensie literalnym i potocznym – wina to zarzucalność danego zachowania (zaniechania). Aktualne pozostaje w tym zakresie orzecznictwo sądów powszechnych, administracyjnych, NSA i SN. Uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony należy do samej strony. W niniejszej sprawie z przedstawionego opisu stanu faktycznego, a także z samej skargi i - dodatkowo - ze stanowiska pełnomocników Spółki zaprezentowanego na rozprawie wynika jasno, że pracownik pełnomocnika nie wykonał skierowanego do niego polecenia z własnej winy. Nie wiadomo zatem na czym polegać miałoby prowadzenie "postępowania dowodowego" w celu ustalenia stanu faktycznego, i jaki cel miałoby mieć takie ewentualne postępowanie dowodowe. Dyrektor nie naruszył art. 2 Konstytucji poprzez obciążenie Spółki następstwami zdarzenia, na które nie miała ona wpływu, gdyż z wyżej wskazanych względów nie można przyjąć braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Ponadto zakaz obciążania obywatela takimi negatywnymi konsekwencjami skierowany jest przede wszystkim do Ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo. Nie naruszono też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż o skutkach uchybienia zawitemu terminowi procesowemu decyduje Ustawodawca ustanawiając sankcję bezskuteczności spóźnionej czynności. Odmowa przywrócenia terminu jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu, który stwierdzi brak podstaw do przywrócenia terminu. Z tego też względu nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnego prawa do sądu – takie prawo wymaga bowiem spełnienia pewnych warunków formalnych, do których należy m.in. wyczerpanie drogi postępowania administracyjnego (podatkowego). Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Niezależnie bowiem od tego, że Kodeks ten nie jest źródłem prawa, to argumentacja Spółki w tym zakresie zdaje się w ogóle ignorować wymagania formalne polegające m.in. na dochowywaniu terminów procesowych. Realizacja "ustawowych i konstytucyjnych" praw Spółki wymaga dochowania tych wymagań formalnych. W efekcie nie naruszono też zasady proporcjonalności i subsydiarności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.