II FSK 1434/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3519/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej jako "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3519/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r. nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 30 czerwca 2008 r. Odwołanie od powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu 17 lipca 2008 r. Termin wniesienia odwołania upływał w dniu 14 lipca 2008 r. (poniedziałek). Postanowieniem z dnia 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 września 2008 r. Wnioskiem z dnia 11 września 2008 r., Spółka, wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik wskazał we wniosku, iż odwołanie sporządził już w dniu 11 lipca 2008 r., i polecił pracownikowi swojej kancelarii, aby niezwłocznie wysłał to odwołanie na poczcie. Pełnomocnik w tym samym dniu wyjechał za granicę, gdzie przebywał do dnia 21 lipca 2008 r. Pełnomocnik po powrocie do Polski uzyskał zapewnienie pracownika, że wysłał odwołanie w dniu 11 lipca 2008 r. O uchybieniu terminu pełnomocnik dowiedział się dopiero z postanowienia z dnia 2 września 2008 r. W dniu 9 września 2008 r. pracownik, który oszukał pełnomocnika Spółki co do daty nadania odwołania, został dyscyplinarnie zwolniony z pracy. We wniosku wyrażona została też ocena, iż uchybienie terminu nie nastąpiło ani z winy Spółki, ani z winy jej pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 21 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia Spółce uchybionego terminu. Podstawą tego postanowienia był art. 163 § 2 i art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op.". Organ ocenił, że jako kryterium braku winy w uchybieniu terminu przyjąć należy obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Organ uznał, że w sprawie pełnomocnik dopuścił się niedbalstwa - zaniedbania osób, którymi posługuje się pełnomocnik, obciążają jego samego. W konsekwencji pełnomocnik, według Organu, nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia 2 października 2008 r. Spółka uznała, że w ocenie Dyrektora nie spełniła dwóch warunków przywrócenia terminu: wniesienie wniosku w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a także uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Wniosek o przywrócenie terminu i samo odwołanie zostały wniesione w terminie, co – według Spółki – Dyrektor niezasadnie kwestionuje. Z kolei art. 162 § 1 Op. nie wymaga udowodnienia braku winy, lecz jego uprawdopodobnienia. Spółka zauważyła, iż pracownik pełnomocnika otrzymał polecenie wykonania czynności prostej, technicznej, wielokrotnie już wcześniej wykonywanej. Pełnomocnik wydając takie polecenie dochował należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika. Spółka uznała ponadto, że zaskarżone postanowienie narusza art. 2 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawa wynika możliwość zarzucenia podatnikowi niedopełnienia obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto, gdy podatnik ma realne możliwości wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie, według Spółki, jej pełnomocnik nie miał możliwości wywiązać się z obowiązku, skoro polecona pracownikowi czynność techniczna nie została wykonana z niewiadomych przyczyn. Według Spółki naruszono też art. 162 § 1 Op., gdyż przepis ten posługuje się pojęciem "wina", choć nie istnieje definicja tego pojęcia w prawie podatkowym. Spółka ma się zatem zastosować do art. 162 Op., nie rozumiejąc treści przepisu. Z drugiej strony Organ autorytatywnie stwierdza, że występuje tu wina podatnika, choć nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego, np. nie przesłuchuje pracownika, który wysłał odwołanie po terminie. Zdaniem Spółki Organ naruszył art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 Op., gdyż nie wykazał, na czym polega wina pełnomocnika, w jakim zakresie i jaki był ewentualny stopień zawinienia. Organ nie wykazał ponadto, czy pełnomocnik miał realne możliwości wywiązania się z obowiązku, i czy zaniechanie wykonania prostej czynności przez pracownika skutkuje winą tegoż pełnomocnika. Według Spółki naruszono też art. 32 Konstytucji (zasada równości wobec prawa), gdyż uchybienie terminu przez Spółkę skutkuje daleko idącymi, negatywnymi konsekwencjami, zaś uchybienie terminu przez organ podatkowy takich negatywnych skutków nie przynosi. Organy dysponują nienależnymi im prawami, podczas gdy podatnik nie dysponuje współmiernymi do swoich obowiązków uprawnieniami. Negatywną konsekwencją postanowienia jest m.in. pozbawienie Spółki prawa do Sądu, co narusza art. 45 Konstytucji. Zaskarżonym postanowieniem Organ naruszył też, według Skarżącej, zasadę współmierności zdefiniowaną w art. 6, 7, 9 i 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Naruszono też wspólnotową zasadę proporcjonalności i subsydiarności, gdyż brak winy po stronie podatnika skutkował niewspółmierną reakcją administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż nie kwestionował terminowego, skutecznego wniesienia o przywrócenie terminu. Wskazał, że z czterech przesłanek przywrócenia terminu Spółka nie spełniła tylko jednej – nie uprawdopodobniła braku winy. Strona powinna dołożyć szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności, zaś zaniedbania personelu pełnomocnika obciążają tego pełnomocnika, a w efekcie – stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu uchybienie terminu z winy pracownika pełnomocnika obciąża samego pełnomocnika będącego profesjonalistą. Jego obowiązkiem było bowiem dopilnowanie, aby czynność procesowa została dokonana terminowo. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona (pełnomocnik) nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (np. postanowienie NSA z dnia 2 października 2008 r., sygn. I OZ 739/08). W niniejszej sprawie możliwe było dochowanie terminu, gdyby pełnomocnik przed wyjazdem za granicę sprawdził wykonanie przez pracownika jego obowiązku. Brak dowodu jego wykonania i poprzestanie na samym zapewnieniu, iż obowiązek ten został wykonany, wskazuje na niedbałość pełnomocnika, od którego wymagać należałoby szczególnej, daleko idącej staranności. Zdaniem Sadu I instancji, niezrozumiały jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji – treść obowiązku terminowego wniesienia jest zrozumiała i oczywista, zaś pełnomocnik miał możliwość jego wykonania. Choć istotnie w prawie podatkowym nie istnieje definicja pojęcia "wina", to jednak konstruowanie takiej definicji byłoby zbędne. Pojęcie to rozumieć bowiem należy przede wszystkim w sensie literalnym i potocznym – wina to zarzucalność danego zachowania (zaniechania). Aktualne pozostaje w tym zakresie orzecznictwo sądów powszechnych, administracyjnych, NSA i SN. Uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony należy do samej strony. W niniejszej sprawie z przedstawionego opisu stanu faktycznego, a także z samej skargi i - dodatkowo - ze stanowiska pełnomocników Spółki zaprezentowanego na rozprawie wynika jasno, że pracownik pełnomocnika nie wykonał skierowanego do niego polecenia z własnej winy. Nie wiadomo zatem na czym polegać miałoby prowadzenie "postępowania dowodowego" w celu ustalenia stanu faktycznego, i jaki cel miałoby mieć takie ewentualne postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 2 Konstytucji poprzez obciążenie Spółki następstwami zdarzenia, na które nie miała ona wpływu, gdyż z wyżej wskazanych względów nie można przyjąć braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Ponadto zakaz obciążania obywatela takimi negatywnymi konsekwencjami skierowany jest przede wszystkim do Ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo. Nie naruszono też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż o skutkach uchybienia zawitemu terminowi procesowemu decyduje Ustawodawca ustanawiając sankcję bezskuteczności spóźnionej czynności. Odmowa przywrócenia terminu jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu, który stwierdzi brak podstaw do przywrócenia terminu. Z tego też względu nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnego prawa do sądu – takie prawo wymaga bowiem spełnienia pewnych warunków formalnych, do których należy m.in. wyczerpanie drogi postępowania administracyjnego (podatkowego). Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Niezależnie bowiem od tego, że Kodeks ten nie jest źródłem prawa, to argumentacja Spółki w tym zakresie zdaje się w ogóle ignorować wymagania formalne polegające m.in. na dochowywaniu terminów procesowych. Realizacja "ustawowych i konstytucyjnych" praw Spółki wymaga dochowania tych wymagań formalnych. W efekcie nie naruszono też zasady proporcjonalności i subsydiarności. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 162 § 1 Op. – poprzez przyjęcie, że istnieje wina strony w uchybieniu terminu do złożenia odwołania oraz istnieje prawnie dopuszczalna możliwość przeniesienia winy z jednej osoby na osobę drugą jak np. z pracownika na pracodawcę i jest to tożsame z przyjęciem odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy za pracownika i zleceniobiorcy za zastępcę. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a. Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. 2. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, 3. merytoryczne rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, 4. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych za obie instancje. Z ostrożności procesowej zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi zarzucenie prawa procesowego poprze naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę sądową postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i nie usunięcie naruszenia prawa przez te postanowienie w zakresie błędnej wykładni art. 162 § 1 Op. i definicji winy oraz naruszenie zasad konstytucyjnych w postaci art. 2, art. 7, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Wśród przepisów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna powołuje art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Instytucja przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją procesową, służy ona bowiem do przywrócenia terminów dla dokonania czynności procesowych. W ramach tej instytucji nie ma możliwości przywracania terminów materialnoprawnych. Trudno więc art. 162 § 1 Op., wbrew temu co wskazuje skarga kasacyjna, uznać za przepis materialnoprawny. Jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. Rzeczywiście, jak to słusznie zauważa się w skardze kasacyjnej, ani w tym przepisie, ani też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, mimo takiego samego uregulowania tej instytucji, nie określa się, jak należy w tym przypadku rozumieć pojęcie braku winy. Instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie i uczestnikom postępowania możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Skutki uchybienia terminowi obciążają bowiem stronę lub uczestników postępowania. W postępowaniu podatkowym strona, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się tak jak działanie strony. Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Zdaniem skarżącej w sprawie tej błędnie zinterpretowano pojęcie winy użyte w art. 162 § 2 Op. ze względu na przyjęcie, że istnieje możliwość przeniesienia winy z jednej osoby na drugą w polskim systemie prawnym. Twierdzenie to związane jest z uznaniem przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że wina osoby, którą posłużył się pełnomocnik przy dokonaniu czynności procesowej, jest winą pełnomocnika oraz samej strony. Skarżąca ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej i w Kodeksie postępowania administracyjnego odwołuje się do definicji winy w prawie karnym, podnosząc jednocześnie przy tym, że wina jest zdarzeniem spersonalizowanym, indywidualnym i nieprzenoszalnym. Wina na gruncie prawa karnego związana jest z odpowiedzialnością za czyn zabroniony karą. Odpowiedzialność karną można więc przypisać osobie, która ponosi winę za czyn karalny. Podmiotowym warunkiem odpowiedzialności karnej jest wina indywidualna. Wina jest podmiotowym znamieniem czynu zabronionego (A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 2007). Indywidualna wina w prawie karnym związana jest z odpowiedzialnością karną sprawcy za czyn zabroniony. Zasady dotyczące indywidualizacji winy w prawie karnym za czyn zabroniony, wbrew temu co sugeruje skarga kasacyjna, nie mają odniesienia do winy czy braku winy w dokonaniu czynności procesowych w razie uchybienia terminowi. Bliższe pojęciu winy (braku winy) użytemu w art. 162 § 1 Op. jest rozumienie winy w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono odpowiedzialności odszkodowawczej. W prawie cywilnym poza odpowiedzialnością odszkodowawczą za własne czyny przewidziano też odpowiedzialność za cudze czyny, w tym za czyny osób, którymi się posłużono. Odpowiedzialność ta powstaje, gdy nastąpiło uchybienie co do wyboru właściwej osoby. W przypadku tej odpowiedzialności istnieje domniemanie winy - winy w wyborze (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1974, PWN, s.177). Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w polskim systemie prawnym nie ma odpowiedzialności za cudze zawinione działania. W sytuacji gdy przepisy dla dokonania określonych czynności procesowych czy urzędowych przewidują dokonanie ich w określonym terminie, powodując w razie niedotrzymania tych terminów ujemne skutki procesowe, a dla zniwelowania tych negatywnych skutków przewidziana została instytucja przywrócenia terminu, to dla oceny spełnienia jednej z określonych w ustawie przesłanek do przywrócenia terminu tj. braku winy uwzględniać należy specyfikę postępowania, w której tę instytucję przewidziano. Przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych ze względu właśnie na odrębności postępowania inaczej określono w postępowaniu cywilnym, podatkowym i administracyjnym, a inaczej w postępowaniu karnym. W tym ostatnim postępowaniu ustawodawca łagodniej określił warunki przywrócenia terminu, nie uzależniając przywrócenia terminu od braku winy strony, a jedynie od tego, czy uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony (art. 126 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do takiego rozumienia przesłanki określonej w art. 162 § 1 Op., jaka została określona w art. 126 § 1 Kodeksu postępowania karnego, co jednak nie ma żadnego uzasadnienia ze względu na odmienność uregulowań w tym zakresie. Warunki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 Op. są takie same jak w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 58), czy też w postępowaniu cywilnym (art. 169 Kodeksu postępowania cywilnego). W przepisach tych mowa jest ogólnie o braku winy jako warunku przywrócenia terminu. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy występuje w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości to, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując przy tym przykłady orzeczeń w tej mierze, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego było działanie lub brak działania osób, którymi strona lub pełnomocnik się posługuje. Za brak działania pracownika pełnomocnika strony odpowiedzialność ponosi bowiem pełnomocnik, a w rezultacie sama strona. Powoływanie się więc w tym przypadku na zaniedbanie osoby, którą pełnomocnik posłużył się przy dokonaniu czynności procesowych, nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Pełnomocnik bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych. Jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pracownik kancelarii prawnej nie wstępuje w żadne relacje prawne ani z mocodawcą pełnomocnika, ani też z organem administracji, przed którym dokonywana jest czynność procesowa. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, że do doszło w tej sprawie do naruszenia art. 162 § 1 op. (analogiczny pogląd został przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 28 września 2010 r. w sprawie o sygn akt. I FSK 184/07 w przedmiocie odmowy przywrócenia Spółce terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, i Sąd w składzie niniejszym pogląd ten w pełni akceptuje.) Naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony i że mieści się w dyspozycji art. 162 § 1 Op. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ma on zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nie mogło więc dojść do jego naruszenia. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by interpretacja art. 162 § 1 Op. dokonana w tej sprawie naruszała konstytucyjną zasadę prawa do sądu określoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Strona bowiem sama pozbawiła się tego prawa poprzez zaniedbania przy dokonywaniu czynności procesowych. Prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja zależna jest od spełnienia wymogów proceduralnych, w tym między innymi dotrzymania terminu dla dokonania czynności procesowej. To, że w sprawie tej dokonano oceny przesłanki braku winy w ramach instytucji przywrócenia terminu odmiennie niż oczekiwała strona, nie oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Z tych samych względów nie można uznać, by doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym określonej w art. 78 Konstytucji, zasady praworządności (art. 7 Konstytucji), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) czy zasady równości (art. 32 Konstytucji). Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy