II FSK 451/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 286/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. sp. z o.o. w Z. kwotę 2369 (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności zadeklarowanej przez skarżącą Spółkę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, będące skutkiem jednorazowego zaliczenia w poczet kosztów opłat wstępnych oraz opłaty administracyjnej, które wynikały z zawartych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 32.760 zł, uznając, że ustalone w umowach leasingu opłaty wstępne należało w sposób proporcjonalny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w całym okresie obowiązywania tych umów, a nie jednorazowo w momencie ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że wynikające z umów leasingu opłaty wstępne nie stanowią wydatków związanych bezpośrednio z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłaty wstępne, pomimo ich jednorazowego poniesienia przed wydaniem przedmiotu leasingu, nie mogą być traktowane jako odrębne i nie wiążące się z okresem, na jaki umowa leasingu została zawarta, toteż winny zostać ujęte w rachunku kosztów w sposób proporcjonalny do całego okresu trwania umów leasingu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podniosła, że opłata wstępna nie była istotnym czynnikiem kosztotwórczym i stanowiła zaledwie 3% całkowitego kosztu jednostki, warunkowała zawarcie umowy i była całkowicie niezależna od okresu jej trwania, toteż stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania, a zatem powinna być również jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów u korzystającego w momencie jej poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opłaty wstępne stanowią pierwszą ratę leasingową warunkującą wykonanie tych umów, to jest zakup i wydanie przez leasingodawcę przedmiotu leasingu, nie zaś warunek ich zawarcia. Opłaty te, obok rat leasingowych, są elementem wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu umowy leasingu i dotyczą całego okresu obowiązywania umów leasingowych. Należy je zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie sposób konkretnie określić, w jakim związku pozostają one z osiąganymi przez skarżącą przychodami i tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie kosztów. Skoro umowy leasingu zostały zawarte na okres dłuższy niż rok podatkowy, a opłaty wstępne, jako części składowe wynagrodzenia finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do używania, dotyczą całego okresu obowiązywania tych umów i nie sposób określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to opłaty te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że opłata wstępna (czynsz inicjalny), przewidziana w zawieranych przez stronę umowach leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów inny, niż bezpośrednio związany z osiąganymi przez podatnika przychodami i jako taki winien być rozliczany proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu oraz naruszenie art. 65 § 1 i 2 K.c. przez wykładnię umowy w zakresie dotyczącym charakteru opłaty wstępnej w sposób sprzeczny z jej treścią, przy jednoczesnym pominięciu zwyczajów oraz praktyki obrotu gospodarczego, związanych ze znaczeniem opłaty w warunkach umów leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie zinterpretował postanowienia zawartych przez skarżącą umów leasingu, w następstwie czego błędnie przyjął, że opłata wstępna stanowi element wynagrodzenia finansującego za udostępnienie korzystającemu przedmiotu leasingu, podczas gdy pojęcie opłaty wstępnej należy odróżnić od pojęcia rat leasingowych. Opłata wstępna pełni w stosunku obligacyjnym, łączącym finansującego i korzystającego, funkcję inicjalną, a jej uiszczenie warunkuje realizację umowy leasingu. W konsekwencji nie jest możliwym przypisanie spornej opłaty do całego okresu obowiązywania umowy i należy uznać, że wydatek ten winien zostać w sposób jednorazowy zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji tzw. czynszów inicjalnych, a więc ponoszonych jednorazowo przez korzystającego opłat wstępnych, koniecznych do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sposób jednolity, w wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1546/09) i z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), Sąd ten przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w powyższych wyrokach podziela. W rozpoznawanej sprawie pogląd, że poniesione przez skarżącą opłaty wstępne do umów leasingu mają charakter samoistny, nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych i nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami; ponadto ich poniesienie przed odbiorem przedmiotów umów leasingu było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji tych umów, nie budził wątpliwości podatkowego organu odwoławczego (s. 3 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), który jednak opłaty te odniósł do całego okresu wykonywania umów leasingu, z konsekwencją w postaci proporcjonalnego ich przypisania do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Tej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił, uznając, że omawiane opłaty nie mają charakteru samoistnego i stanowią "pierwszą ratę leasingową warunkującą wykonanie tych umów, tj. zakup i wydanie przez leasingodawcę przedmiotu leasingu, nie zaś warunek ich zawarcia" (s. 6 uzasadnienia wyroku); ocena ta nie prowadziła jednak do podważenia trafności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, którego istotą było rozłożenia kosztu wynikającego z uiszczenia owej "pierwszej raty leasingowej" na cały okres, na który umowy leasingu zostały zawarte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie pomiędzy warunkiem zawarcia i warunkiem wykonania umowy leasingu obarczone jest jednak pewnym błędem logicznym – skoro bowiem pierwsza rata warunkuje zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez finansującego, jej zapłata jest w istocie warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny, a to, że w przypadku skarżącej jej zapłata została połączona z zapłatą pierwszej raty leasingowej ma tylko znaczenie techniczne. Za słusznością takiej oceny przemawia zresztą także fakt, że połączenie tych dwóch tytułów świadczenia korzystającego powoduje zwiększenie pierwszej płatności w porównaniu do płatności późniejszych, które to zwiększenie odpowiada właśnie wysokości opłaty wstępnej. Dlatego też myli się Wojewódzki Sąd Administracyjny gdy twierdzi, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji "raty warunkującej" zastosowanie ma zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co prowadzi do proporcjonalnego rozliczenia tego wydatku w okresie, na który umowy leasingu zostały zawarte, podczas gdy prawidłowe jest uznanie wydatku na pokrycie "raty warunkującej" za koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami i który nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a w konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. jednorazowe uwzględnienie go w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia. Należy zatem zgodzić się z zasadnością postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, z tą jednak istotną korektą, że niewłaściwe zastosowanie tego przepisu nie wynika tylko z uznania spornego wydatku za koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez podatnika, ale z uznania także, że dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy, podczas gdy nie można uznać go za koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 65 § 1 i § 2 K.c. przez wykładnię umowy w sposób sprzeczny z jej treścią i przy pominięciu zwyczajów oraz praktyki obrotu gospodarczego, ponieważ problemem występującym w rozpoznawanej sprawie nie była kwestia wykładni zawartych przez skarżącą umów, ale kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji opłat uiszczanych przez nią razem z pierwszą ratą leasingową. Wobec stwierdzenia naruszenia tylko prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając także w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. Rozstrzygając ponownie odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobligowany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych, poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu, za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, które ponadto nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc za takie, które na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. są potrącane w dacie ich poniesienia. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.