I SA/Kr 161/09

Sygn. akt I SA/Kr 161/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg Ł. B., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 listopada 2008r. nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 714,00 zł (siedemset czternaście złotych). Decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dla podatnika Ł. B.: - zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.973,00 zł, - zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.860,00 zł. Decyzje te zostały podatnikowi doręczone w dniu [...] marca 2008 r. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Ł. B. złożył na poczcie przesyłki zawierające odwołania od tych decyzji. Postanowieniami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań W pismach z dnia [...] października 2008 r. Ł. B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerach: [...] i [...] W uzasadnieniach podano, że powołane decyzje zostały mu doręczone w dniu [...] marca 2008 r., a odwołania wniósł za pośrednictwem poczty w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie mając świadomości uchybienia terminowi do wniesienia odwołań. Przyczyną takiego stanu rzeczy był zły stan zdrowia, co zostało udokumentowane załączonym do wniosków zaświadczeniem - zwolnieniem chorobowym. O uchybieniu terminowi podatnik miał dowiedzieć się w dniu [...] października 2008r. tj. w dniu doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu. Do wniosków załączono odwołania z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniosków, postanowieniami z dnia 21 listopada 2008r. o numerach [...] i [...] odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 162 § l i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o przywrócenie terminu powinien być wniesiony w terminie złożonego odwołania tj. w dacie [...] kwietnia 2008 r. W jego ocenie ponowne przedłożenie odwołania z dnia [...] kwietnia 2008 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności złożonego wniosku, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami podatnik zaskarżył postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do odmowy zastosowania art.162 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w razie wniesienia pisma, dla którego przypisany był termin procesowy, w niezawinionej nieświadomości uchybienia temu terminowi, a bez wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, późniejsze (ponowne) wniesienie pisma wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, zaś wniosek taki nie może zostać uwzględniony, - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia prawnego wydanego w niniejszej sprawie postanowienia, a w szczególności poprzez niewskazanie, co zdaniem organu było przyczyną uchybienia terminowi przez skarżącego, jak również poprzez brak rzetelnego przedstawienia dokonywanej subsumcji stanu faktycznego pod podlegającą zastosowaniu normę prawną, przez co pozostało niewyjaśnione, jakie uchybienie skarżącego, czy też inna przyczyna, tamowało uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, względnie o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że z powodu dolegliwości zdrowotnych skarżący nie miał możliwości zachowania należytej dbałości o prowadzenie swoich spraw. Zdiagnozowano u niego ciężki przypadek depresji, na którą to okoliczność przedłożył do wniosków z dnia [...] października 2008 r. zaświadczenie lekarskie. W dniu [...] października 2008 r. - a więc w przepisanym do tego siedmiodniowym terminie od chwili ustania przyczyny uchybienia terminowi (w tym przypadku powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi) skarżący złożył wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Skarżący argumentuje, że uprawdopodobnił przy tym, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (przyczyną uchybienia terminowi i nieświadomości tego faktu do dnia doręczenia postanowień stwierdzających uchybienie terminowi była jego choroba), a także dopełnił czynności, dla której był określony termin (wraz z wnioskami o przywrócenie terminu przedłożył bowiem złożone już uprzednio odwołania). Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie wszelkie przesłanki odnośnie przywrócenia terminu były zatem spełnione. Samo dopełnienie czynności, dla której przewidziany był uchybiony termin nie może powodować dla skarżącego negatywnych konsekwencji (aczkolwiek z uwagi na treść art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wnoszący o przywrócenie terminu powinien wówczas ponownie dopełnić czynności - jak to uczynił w niniejszej sprawie). Termin dopełnienia czynności nie jest terminem prekluzyjnym dla złożenia wniosku o przywrócenie terminu - terminem tym jest wszakże termin siedmiodniowy od chwili ustania przyczyny uchybienia terminowi. Stanowisko w myśl, którego nieświadome wniesienie odwołania z uchybieniem przepisanemu terminowi, bez złożenia wniosku o przywrócenie terminu, miałoby pozbawić uprawnionego możliwości przywrócenia terminu w przyszłości, należy ocenić jako nieuzasadnione. Zdaniem skarżącego zaświadczenie lekarskie stwierdzające ciężki przypadek depresji ocenić należy jako dowód przesądzający o braku jego winy w uchybieniu terminowi oraz o zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Jak podniesiono stwierdzone u skarżącego objawy choroby mogą wpływać na zakłócenie percepcji zjawisk, w tym również upływu czasu, w taki sposób i w takim stopniu, że wyłączone musi zostać przypisanie winy w uchybieniu terminowi procesowemu. Dlatego negatywne oddziaływanie choroby depresyjnej na sprawność psychofizyczną i zdolność percepcji zjawisk musi uchodzić za okoliczność podlegającą kwalifikacji w kategoriach opisywanej w doktrynie i judykaturze "przeszkody nie do przezwyciężenia". Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, co jego zdaniem było przyczyną uchybienia terminowi, jak również nie omówił dokonywanej przez siebie subsumcji poszczególnych elementów stanu faktycznego pod poszczególne elementy podlegających zastosowaniu norm prawnych, w wyniku czego pozostało niewyjaśnione, jakie uchybienie, czy też inna przyczyna, tamowało uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jak zarzucił skarżący organ II instancji zaniechał w uzasadnieniu postanowień obligatoryjnego przedstawienia, jakie okoliczności stanu faktycznego sprawy odpowiadają, którym z fragmentów zastosowania przez niego normy prawnej - co stanowi istotę uzasadnienia. Według skarżącego zasadna jest przy tym ocena, że postanowienia powinny być zdyskwalifikowane i uchylone już z racji zawarcia w ich uzasadnieniu treści zupełnie niezrozumiałych dla przeciętnego racjonalnego adresata. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach wniósł o oddalenie skarg. Podkreślono raz jeszcze, że ponowne przedłożenie odwołań z dnia [...] kwietnia 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy jako przesłanki zasadności złożonych wniosków, na podstawie powołanego wyżej art. 162 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie został również spełniony drugi warunek, o którym mowa w powołanym przepisie art. 162 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z załączonego do wniosków z dnia [...] października 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań zaświadczenia lekarskiego wynika, że skarżący pozostawał w leczeniu w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do miesiąca czerwca 2008 r. Zatem przyczyny uchybienia terminowi, na które powołuje się skarżący upłynęły z dniem [...] czerwca 2008 r. Organ podkreślił zatem, że w stanie faktycznym sprawy siedmiodniowy termin do złożenia podań o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań upływał z dniem [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie przypomina się utrwalony pogląd, iż brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z wykorzystaniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o własne interesy i przy braniu pod uwagę uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako jedną z okoliczności uzasadniających przyjęcie tezy o braku winy w uchybieniu terminowi podaje się nagłą chorobę strony, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą w terminowym dokonaniu danej czynności procesowej. Z kolei ogólnie zły stan zdrowia czy jedynie złe samopoczucie strony i odczuwane przez nią dolegliwości nie mogą być potraktowane jako przyczyna usprawiedliwiająca bezczynność strony. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał jednocześnie zarzut skarg dotyczący naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienia zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak i prawne z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa. W dniu [...] kwietnia 2008 r. skarżący złożył pisma procesowe, w których odniósł się do argumentów podniesionych przez organ w odpowiedziach na skargi. W pismach tym skarżący zarzucił organowi: – bezzasadność twierdzenia, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu rozpoczął bieg w dniu [...] lipca 2008 r. – nieuzasadnione przyjęcie, że poinformowanie skarżącego o prawie do wniesienia odwołania wraz z podaniem terminu do jego wniesienia, miało znaczenie w przedmiotowej sprawie, albowiem zakłócenie percepcji zjawisk, występujące u skarżącego, niweczyło znaczenie tego typu pouczeń, – przyjęcie błędnej kwalifikacji schorzenia skarżącego jako "ogólnie złego stanu zdrowia, czy jedynie złego samopoczucia strony", nie usprawiedliwiającego bezczynności w zakresie wniesienia odwołania, – bezzasadność przyjętego stanowiska, wymagającego od strony dochowania "największego w danych warunkach wysiłku". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 161/09 i I SA/Kr 162/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 161/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej albo, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04). W rozpoznawanych sprawach Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, które czyniłoby koniecznym stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w efekcie przeprowadzonej kontroli Sąd stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania są wadliwe, gdyż wbrew wymogowi określonemu w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99). Uzasadnienie postanowień organu nie wypełnia żadnego z wyżej wskazanych wymogów. Tymczasem materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje bowiem prawo do obrony. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej, jak również postanowień wydawanych w toku postępowania, jest naruszeniem uprawnień strony. Strona powinna mieć bowiem jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. W uzasadnieniu organ wymienił cztery przesłanki, które jego zdaniem powinny być spełnione kumulatywnie dla przywrócenia uchybionego terminu. Jednakże nie wskazał w sposób jednoznaczny, której z tych przesłanek skarżący nie dopełnił, co skutkowało odmownym załatwieniem wniosków skarżącego. Uzasadnienie organu sprowadzało się do zupełnie niezrozumiałego stwierdzenia, że "ponowne przedłożenie odwołania, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności złożonego wniosku". Organ interpretując w powyższy sposób przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie rozwinął tego poglądu i nie uzasadnił takiego właśnie rozumienia powołanego przepisu. Tym samym argumentacja w uzasadnieniach oparta jest na wyrażeniu arbitralnego stanowiska organu, które, z uwagi na brak odpowiedniego rozwinięcia, jest niezrozumiałe. Tym samym nie można uznać postanowień Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe akty administracyjne, albowiem brakuje ich istotnego elementu, jakim jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wprawdzie rozwinął w odpowiedziach na skargi argumentację, która, jego zdaniem, legła u podstaw zaskarżonych rozstrzygnięć. Jednakże odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia, stanowiącego niezbędny element postanowień, wskazanych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przyznana przepisami możliwość obrony swojego stanowiska w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza bowiem, iż w ten sposób organ może konwalidować braki w kontrolowanych rozstrzygnięciach. Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji (postanowienia). Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Za bezskuteczne uznać należy natomiast powoływanie nowych faktów, czy też wskazywanie okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję bądź postanowienie (por. wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3207/05). Dlatego też podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej próba uzasadnienia wydanych postanowień w pismach procesowych, jakim są odpowiedzi na skargi, złożonymi po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tych rozstrzygnięć. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonego rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt III SA 1938/91, wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt IV SA/Gl 769/07). Z powyższych względów postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wymykają się spod kontroli Sądu, ponieważ Sąd nie jest w stanie ocenić i skontrolować poprawności ich brakujących elementów. Jednocześnie należy wskazać, że Sąd nie przesądza, czy przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołań w niniejszej sprawie faktycznie zachodzą. Organ, rozpatrując ponownie wnioski, powinien rozważyć istnienie lub brak przesłanek wskazanych w art. 162 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ powinien dokonać oceny przedstawionego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego pod kątem zbadania, czy choroba, na którą wskazuje skarżący, stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu dochowania terminu do wniesienia odwołań. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 8