I FSK 1384/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 37/09 w sprawie ze skargi A. K. Spółka z o .o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. Spółka z o .o. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 37/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. K. Sp. Z o.o. w K., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji o wydanie interpretacji przepisu art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm. ),dalej u.p.t.u. . We wniosku, który wpłynął do ww. organu w dniu 25 czerwca 2008r., spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Zgodnie z umową dostawy zawartą z kontrahentem za terminowe zrealizowanie uzgodnionego planu sprzedaży oraz za wyłączne handlowanie produktami określonej marki Spółka miała otrzymywać premię pieniężną. W maju 2008r. Spółka otrzymała taką premię, co skłoniło ją do zadania pytania organowi podatkowemu, czy premia ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki wspomniana premia nie podlega opodatkowaniu bowiem nie stanowi świadczenia usług w świetle postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ma jedynie charakter nagrody za określane zachowanie. W związku z tym w miesiącu maju 2008r. spółka winna wystawić noty obciążeniowe. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ , mając na względzie przepis art.5 ust.1 traktujący o tym jakie zdarzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym także świadczenie usług uznał, że w świetle art.8 ust.1 powołanej ustawy każde odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, bądź jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, podlega opodatkowaniu jako stanowiące usługę. Wskazano także, że między świadczoną usługą, a przekazanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Stwierdził ,że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że premie wypłacone przez dostawcę nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mają też charakteru dobrowolnego, skoro są uzależnione od jej określonych zachowań. Tym samym premie te mają charakter wynagrodzenia za świadczone na rzecz dostawcy usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po dokonaniu ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Spółki, uznał ,że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, omawiana premia nie może być zakwalifikowana do żadnej sytuacji wskazanej w art. 8 ust. 1 up.t.u. Zastosowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia tego przepisu sprowadzająca się do stwierdzenia, że "świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania" jest nadmiernie rozszerzająca w odniesieniu do treści powołanego przepisu. Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego przytoczonego we wniosku spółki wynika, że umowa zawarta przez nią z dostawcą przewiduje w przypadku zrealizowania przez Spółkę określonego w danym okresie planu sprzedaży i handlowania wyłącznie produktami określonej marki, wymóg wypłacenia przez niego premii na rzecz Skarżącej. Tym samym jedna transakcja gospodarcza nie może równocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 94/06 stwierdzając, że uzyskanie przez sprzedawcę określonej wysokości obrotów towarami, wskazanego producenta (marki) w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT, nie może być uznane za usługę, a premia wypłacona z tego tytułu dla nabywcy nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie usług. W ocenie Sądu przyjęte przez organ podatkowy stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W skardze kasacyjnej z dnia 16 czerwca 2009 r. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.),dalej p.p.s.a . w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że zrealizowanie przez Skarżącą określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie jest usługą, a premia pieniężna wypłacana z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę w rozumieniu u.p.t.u. Jak wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Definicja usługi dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka. W ramach tak rozumianej usługi mieści się również zachowanie Skarżącej, które jest opisane we wniosku o interpretację. Premia wypłacona Skarżącej nie będzie związana z żadną konkretną dostawą towarów, będzie uzależniona od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy. Odrębnym zobowiązaniem będzie nabycie towarów przez Skarżącą. W ocenie organu nietrafny jest argument Sądu, że opodatkowanie premii pieniężnej wypłacanej Skarżącej będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi, jako świadczenia usługi przez nabywcę towaru. Wynika to z tego, że w przypadku dostawy towaru podmiotem podatku jest kontrahent sprzedający Skarżącej towar, a przedmiotem podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Natomiast w przypadku usługi podmiotem podatku jest Skarżąca, a przedmiotem podatku jest wartość wypłaconej premii pieniężnej. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporne jest zagadnienie czy otrzymana przez podatnika premia za realizowanie przez Skarżącą określonego w danym okresie planu sprzedaży i handlowania wyłącznie produktami określonej marki jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu opodatkowania w/wym. premii jako wynagrodzenia za wykonanie usługi , powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.02.2006r. sygn.akt I FSK 94/06. W związku z powyższym należy podkreślić ,że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd ,że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów towarami( zakupów ), wskazanego producenta ( marki), nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie się wypowiadał, podkreślając, że wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ terminowe realizowanie uzgodnionego planu sprzedaży oraz wyłączne handlowanie produktami określonej marki przez nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży , dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). Podobnie jak i w innych przypadkach również w rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki , to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. W związku z tym stwierdza się, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że gdyby w stanie faktycznym sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Reasumując za całkiem chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów określonej marki nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.