III SA/Wa 3352/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. określającą I. i P. G. - zwanym dalej "Skarżącymi", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 352.554 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 318.693 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący – P. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P.". Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, a ewidencję księgową prowadzono w formie ksiąg rachunkowych. Natomiast Skarżąca – I. G. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Agencja Celna I. G.". Jako ewidencję księgową prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłacając podatek dochodowy według zasad ogólnych. Skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 749.851,20 zł. W wyniku kontroli stwierdził bowiem nieprawidłowości w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Skarżących mające wpływ na wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego. Na skutego wniesienia przez Skarżących odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r., tym razem w kwocie 352.554 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w działalności firmy "P." P. G.: - wydatków związanych z utrzymaniem budynku położonego w R. przy ul. R. [...]; - podatku od nieruchomości za 2002 r., którego nie zapłacono w tym roku podatkowym; - składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, naliczonych lecz nie zapłaconych w roku podatkowym; - opłat abonamentowych oraz opłat targowych za miejsce handlowe na Stadionie X-lecia w Warszawie; oraz niezasadne zaliczenie do przychodów firmy "P." P. G. kwoty odszkodowania wynikającego z ugody zawartej z D. sp. z o.o. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 319.596 zł. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Sąd wskazał m.in., że organ odwoławczy nie ustalił podstawy wypłaconego Skarżącym odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych, co uniemożliwiło ocenę, czy w zaskarżonej decyzji w prawidłowy sposób zastosowano art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził ponadto, iż organ odwoławczy nie obalił twierdzenia Skarżących, że budynek przy ul. R. [...] spełniał zadania bazy operacyjnej. Nie rozpatrzono też czy w okresie, którego dotyczą kwestionowane koszty energii i usług telekomunikacyjnych, budynek przy ul. R. [...] był wynajmowany według umowy najmu. Nie można też uznać, że zarzut zawarty w odwołaniu w kwestii składek na ubezpieczenie społeczne dotyczył wyłącznie składek z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego w firmie "P.", ponieważ odwołanie złożone zostało przez obojga małżonków. Stąd przed rozstrzygnięciem niezbędnym jest bliższe wyjaśnienie tej kwestii. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. w całości oraz określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 318.693 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., wystąpił o uzupełnienie akt sprawy o dowody pozwalające na ustalenie, czy obiekty przy ul. R. [...] były wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz, czy kwota przekazana przez D. sp. z o.o. na konto "P." podlega zwolnieniu z opodatkowania. Następnie szczegółowo omówił kwestie związane zaliczeniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do kwot otrzymanych przez Skarżącego w związku z zawartą przez niego ugodą z D. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem, m.in. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższej ugody wynika, iż określono w niej całkowite zobowiązanie D. sp. z o.o. wobec "P." z tytułu łączących ich umów najmu obiektów położonych w R. przy ul. R. [...] i [...], umów handlingowych oraz korzystania z wózków widłowych. W ugodzie tej nie podano podstawy prawnej jej zawarcia. Według zapisu zawartego w ugodzie, wymieniona w niej kwota 1.210.233,11zł obejmowała należności wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez "P." dla D. sp. z o.o. (536.635,78 zł) oraz świadczenia na podstawie umowy najmu w zakresie podatku od nieruchomości, odsetki od przeterminowanych płatności, odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu, odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych (673.597,33 zł). Powyższa kwota zgodnie z ugodą została przekazana na konto "P." w dniu 16 października 2002 r. Bezspornym jest fakt, że odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu dotyczą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.d.o.f., nie jest zwolnione z opodatkowania. Uwzględniając stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie, czy kwota przekazana przez D. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego podlega zwolnieniu od opodatkowania - w całości lub w części, czy też opodatkowaniu temu podlega. Z informacji uzyskanych od Skarżącego wynika (odnośnie kwoty 673.597,33zł), że strony ugody korzystając z wyrażonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasady swobody umów, oparły wysokość odszkodowania na własnych ustaleniach osiągniętych w drodze negocjacji, w których do określenia wysokości kwoty punktem wyjściowym była kalkulacja dochodu, jaki mógłby być osiągnięty przez "P.", gdyby umowy handlingowe obowiązywały jeszcze do końca 2003 r. Poszczególnych składników tej kwoty nie podano. W związku z niewskazaniem przez Skarżącego wysokości szkody ani poszczególnych składników kwoty 673.597,33 zł organ odwoławczy dokonał analizy zapisów umów najmu oraz umów handlingowych. Na tej podstawie stwierdził, że żadna z w/w umów nie zawiera zapisu zobowiązującego stronę wypowiadającą umowy do zapłacenia odszkodowania, a ich rozwiązanie nastąpiło zgodnie z zawartymi zapisami w tym zakresie. W konsekwencji w ocenie organu, kwota 673.597,33 zł przekazana Skarżącemu na podstawie ugody, nie stanowi odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Prawo do takiego odszkodowania nie wynika też z zapisów zawartych przez Skarżącego umów. Skoro w firmie "P." nie powstała żadna szkoda, a umowy nie przewidywały odszkodowania za utracone korzyści, to kwota wypłacona na podstawie ugody z dnia 14 października 2002 r. nie jest odszkodowaniem. Nie podlega więc zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie odszkodowań z tytułu rozwiązania umów handlingowych za niepodlegające zwolnieniu od podatku; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie całokształtu okoliczności gospodarczych i faktycznych, mających wpływ na ustalenie odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych; - art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób uniemożliwiający Skarżącym skorzystanie z procesowej zasady dwuinstancyjności. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia do przychodów kwoty odszkodowań z tytułu rozwiązania umów handlingowych oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że umowa handlingowa z dnia 1 maja 1998 r. była zawarta na czas nieoznaczony (nie było w niej zapisu odnośnie trybu wypowiedzenia), natomiast umowa handlingowa z dnia 18 października 2001 r. na czas oznaczony i wygasała wraz z wygaśnięciem umowy zawartej pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie sprawdził, iż wskazana wyżej umowa pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem została zawarta na czas określony (3 lata) i przed upływem tego terminu została rozwiązana przez D. sp. z o.o.(co automatycznie spowodowało rozwiązanie umowy z "P."). Zasadnym zatem było przyjęcie, iż Skarżący poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści, które uzyskałby, gdyby umowa zawarta pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem obowiązywała do końca przewidzianego w niej terminu, a nie została przedwcześnie rozwiązana. Umowa handlingowa z dnia 18 października 2001 r. przewidywała, iż wszelkie sprawy sporne będą rozstrzygane polubownie. Realizacją tego zapisu była ugoda zawarta w dniu 14 października 2002 r. Strony zawarły ugodę chcąc uniknąć długotrwałego i kosztownego sporu sądowego. Mając na względzie przede wszystkim przedterminowe rozwiązanie umowy z Fordem, ustalono kwotę ugody biorąc pod uwagę prognozę dochodu, jaki mógłby być osiągnięty przez "P.", gdyby umowy handlingowe obowiązywały jeszcze do końca 2003 r. Ustalona zaś kwota była wynikiem negocjacji i porozumienia Skarżącego z byłym kontrahentem. Ponadto, problem innych świadczeń, jakie wymieniono w ugodzie z dnia 14 października 2002 r., pojawił się w trakcie negocjacji jako swoisty element "przetargowy" na korzyść "P." - Skarżący mógłby dochodzić tych roszczeń na drodze sądowej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż otrzymana kwota, ustalona w przewidzianym w umowie handlingowej z dnia 18 października 2001 r. trybie polubownym, była odszkodowaniem w związku utraconymi przez Skarżącego przychodami, które osiągnąłby, gdyby umowa z D. sp. z o.o. obowiązywała w przewidzianym dla niej terminie. Otrzymane odszkodowanie podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika Skarżących, organ podatkowy naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie badając tła faktycznego i gospodarczego stosunków pomiędzy Skarżącym a D. sp. z o.o. Nie wziął pod uwagę treści umowy pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem, która to umowa oraz jej rozwiązanie w bezpośredni sposób wpłynęła na stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy "P." a D. sp. z o.o. Nie przeprowadzono też innych dowodów, np. z przesłuchań w charakterze świadków osób zaangażowanych ze strony D. sp. z o.o. w procesie negocjacji ugody z "P.". Nie skorzystano też z możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego. Ponadto sposób prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania w sprawie naruszył proceduralną zasadę dwuinstancyjności, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej. Badanie sprawy w zakresie, który dotyczył istoty zawartej ugody, znacząco przekracza bowiem określone w art. 229 Ordynacji podatkowej granice dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez Skarżącego w kwocie 673.597,33 zł, którą Skarżący otrzymał od D. sp. z o.o. na podstawie ugody zawartej w dniu 14 października 2002 r. Jak wynika z treści tej ugody, jej strony zrzekając się wzajemnych roszczeń z tytułu łączących je stosunków zobowiązaniowych, w tym m.in. umów najmu obiektów położonych w R. oraz umów handlingowych - z dnia 1 maja 1998 r. oraz z dnia 18 października 2001 r. uzgodniły, iż Skarżący otrzyma kwotę 1.210.233,11 zł, która obejmowała następujące należności: wynikające z wystawionych przez Skarżącego faktur w kwocie 536.635,78 zł oraz świadczenie na podstawie umowy najmu w zakresie podatku od nieruchomości, odsetki od przeterminowanych płatności, odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu, odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów handlingowych w łącznej kwocie 673.597,33 zł. Skarżący domaga się uznania tej ostatniej kwoty, jako wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. twierdząc, iż stanowi ona odszkodowanie z tytułu rozwiązania ww. umów handlingowych. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem świadczeń (odszkodowań i odpraw) wymienionych enumeratywnie w lit. a) - f) powyższego przepisu. W wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/07 Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wskazał, m.in., iż fakt wypłaty odszkodowania na podstawie ugody nie oznacza jeszcze, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rachubę może bowiem wchodzić odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) na podstawie art. 471 k.c., niemniej zdaniem Sądu, brak wyjaśnień w tym zakresie spełniających wymogi art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, co do podstawy wypłaconego Skarżącemu odszkodowania uniemożliwia ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na względzie stanowisko Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji, któremu organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącego do wyjaśnienia oraz przedstawienie dowodów, m.in. w kwestii - na jakiej podstawie i w jaki sposób została ustalona wymieniona w ugodzie z dnia 14 października 2002 r. kwota 673.597,33 zł, wskazania - jaka była wysokość kwot odnośnie wymienionych w ugodzie składników tej sumy oraz jeżeli chodzi o odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów handlingowych - jakich szkód ono dotyczyło i w jaki sposób zostało określone. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż strony ugody działając w ramach określonej w art. 353(1) k.c. zasady swobody umów, oparły wysokość odszkodowania na własnych ustaleniach, biorąc pod uwagę prognozę dochodu (utracone korzyści), który Skarżący osiągnąłby, gdyby umowy handlingowe nie zostały przedwcześnie rozwiązane. Wyjaśnienia te zostały następnie potwierdzone w zeznaniach złożonych przez Skarżącego w charakterze strony. Zarówno pełnomocnik Skarżącego jak i sam Skarżący nie podali konkretnych kwot odnoszących się do poszczególnych wymienionych w ugodzie świadczeń składających się na kwotę 673.597,33 zł, przy czym pełnomocnik Skarżącego podkreślając, iż podstawą do ustalenia wysokości odszkodowania były utracone korzyści, jakie mogłyby być uzyskane, gdyby umowa handlingowa (projekt Forda) byłaby dalej wykonywana, wskazał, iż kwestia innych świadczeń, jakie wymieniono w ugodzie, pojawiła się w trakcie negocjacji jako element "przetargowy" na korzyść Skarżącego, który mógłby dochodzić tych roszczeń na drodze postępowania sądowego. Wobec takich informacji przedstawionych przez Skarżącego, organ odwoławczy przystąpił do analizy umów zawartych przez Skarżącego z D. sp. z o.o. uznając w konkluzji, iż wynikająca z ugody sporna kwota 673.597,33 zł nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie nie wszystkie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji na poparcie powyższego stanowiska są zasadne, jednakże w ocenie Sądu, jest ono co do swojej istoty prawidłowe i nie narusza powyższego przepisu u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy podkreślić, iż zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą podlegać jedynie przychody mające charakter wskazanych w tym przepisie odszkodowań (z uwzględnieniem wymienionych w lit. a) - f) wyłączeń). Skoro w świetle zawartej ugody na sporną kwotę składały się cztery odrębne elementy, z których tylko jeden - określony jako "odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów handlingowych" mógł być brany pod uwagę przy zastosowaniu powyższego zwolnienia (jak trafnie wskazał organ podatkowy i co nie było kwestionowane przez Skarżącego, odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw przedmiotów najmu dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym objęte jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.d.o.f.), to już z tego powodu zwolnieniu od podatku nie mogła podlegać cała sporna kwota 673.597,33zł, a w interesie Skarżącego leżało wykazanie wysokości tego jej elementu, który mógł być brany pod rozwagę, jako spełniający przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - czego, jak podkreśla organ podatkowy, Skarżący pomimo wezwania nie uczynił. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi o odszkodowaniach otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw. W rozpoznawanej sprawie jako podstawa odszkodowania mogły wchodzić w rachubę przepisy prawa cywilnego, a ponieważ rzecz odnosi się do umownych stosunków cywilnoprawnych - odszkodowawcza odpowiedzialność kontraktowa z art. 471 k.c., co wynika również ze wskazań zawartych we wspomnianym już wcześniej, wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/07. Stosownie do tego ostatniego przepisu, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Z kolei w myśl art. 361 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1). W powyższych granicach, z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§2). Jako że rzecz dotyczyła umownych stosunków cywilnoprawnych, nie mogą stanowić same w sobie zasadnego argumentu przemawiającego przeciwko uznaniu istnienia podstaw do odpowiedzialności kontraktowej twierdzenia organu odwoławczego, iż umowy handlingowe w swej treści nie przewidywały odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku ich rozwiązania, czy też nie przewidywały odszkodowania za utracone korzyści. Jeżeli bowiem w umowach tych nie ma postanowień, które modyfikowałyby zasady odpowiedzialności wynikające z powyższych przepisów k.c., to przepisy te znajdują zastosowanie do stosunków umownych nawet wówczas, gdy nie wymieniono ich wprost w treści umów, bądź też nie włączono (powtórzono) zawartych w tych przepisach rozwiązań prawnych do postanowień umownych. Oznacza to również, w ocenie Sądu, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmowały również, co do zasady, utracone korzyści (por. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 - LEX nr 82474). Natomiast zasadne są twierdzenia organu odwoławczego, iż w świetle treści przedmiotowych umów nie miało miejsca zdarzenie, które stwarzałoby po stronie D. sp. z o.o. podstawę do kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. Zawarta w dniu 1 maja 1998 r. na czas nieokreślony umowa handlingowa (teczka nr 1, karta nr 32 akt podatkowych) miała charakter ogólny (ramowy). W umowie tej Skarżący zobowiązał się do świadczenia usług w ramach Handlingu, przewidziano określony cennik za świadczenie tych usług oraz sposób dokonywania płatności, niemniej nie przewidywała ona konkretnego miejsca świadczenia tych usług, ani nie zobowiązywała D. sp. z o.o. do dokonywania w jej ramach konkretnych zleceń. Z kolei eksponowana w wyjaśnieniach pełnomocnika Skarżącego z dnia 31 lipca 2008 r. (teczka nr 4, karta nr 88 akt podatkowych) oraz w skardze - zawarta na czas określony umowa handlingowa z dnia 18 października 2001 r. "projekt Forda" (teczka nr 1, karty nr 33 i 34 akt podatkowych) przewidywała, iż wygasa ona wraz z wygaśnięciem umowy zawartej pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem (§5). Okres obowiązywania tej umowy uzależniony został zatem od zaistnienia innego obiektywnego zdarzenia (które nastąpiło) i brak jest jakiegokolwiek odniesienia oraz związanych z tym konsekwencji prawnych dla obu stron umowy do przyczyn, z których zdarzenie to nastąpiło. Treść tej umowy nie dostarcza zatem argumentów, aby przyczyny wygaśnięcia stosunku umownego pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem stwarzały po stronie Skarżącego podstawę do domagania się odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej z powodu przedwczesnego zakończenia tej umowy. Przewidziane w § 7 ust. 1 tej umowy zastrzeżenie, iż jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, nie stwarza też podstaw do przyjęcia, iż w tej mierze istniały jakiekolwiek inne ustalenia stron umowy, co do konsekwencji prawnych dotyczących przyczyn zaistnienia zdarzenia powodującego wygaśnięcie zawartej pomiędzy nimi umowy. W brzmieniu obowiązującym w 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyłączał z zakresu przewidzianego w nim zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Nie oznacza to jednak, iż każde przewidziane w takiej ugodzie lub umowie świadczenie określone przez jej strony mianem odszkodowania korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu. Nie jest też wystarczające powoływanie się w kontekście stosowania powyższego zwolnienia na wynikającą z art. 353 (1) k.c. zasadę swobody kształtowania przez strony stosunków umownych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymagał, aby odszkodowanie otrzymane zostało na podstawie ustawowych przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że do powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne jest spełnienie warunków odpowiedzialności przewidzianych w tych przepisach, w tym przypadku odpowiedzialności kontraktowej z art. 471 k.c. Choć więc bezpośrednim źródłem wypłaty świadczenia była zawarta ugoda, to wypłata tego świadczenia powinna wynikać ze zdarzenia, które rodziłoby odpowiedzialność kontraktową z art. 471 k.c., a więc niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody ukształtowanej w sposób swobodny (zgodny z art. 353 k.c.) w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego na obowiązek naprawienia szkody, nie może być uznane za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż w świetle treści umów handlingowych łączących Skarżącego z D. sp. z o.o. nie było podstaw do domagania się przez Skarżącego odszkodowania z tytułu przedwczesnego ich rozwiązania i z punktu widzenia stosowania powyższego przepisu u.p.d.o.f. nie zmienia tego okoliczność, iż strony ugody określiły jeden z elementów wypłaconego na jej podstawie Skarżącemu świadczenia jako odszkodowanie z tytułu rozwiązania tych umów. Nie są także zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oparte na twierdzeniu, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści umowy pomiędzy D. sp. z o.o. a Fordem, której rozwiązanie wpłynęło w bezpośredni sposób na stosunki gospodarcze pomiędzy Skarżącym a D. sp. z o.o. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dotyczy tych okoliczności faktycznych, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wskazano wyżej, w świetle treści ugody i umów handlingowych zawartych pomiędzy Skarżącym a D. sp. z o.o. oraz wynikających z nich ewentualnych podstaw odpowiedzialności kontraktowej D. sp. z o.o. wobec Skarżącego, co mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stosunki umowne łączące D. sp. z o.o. z firmą Ford nie miały znaczenia i dlatego ich wyjaśnianie nie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadny jest także podnoszony w skardze argument, na poparcie sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, że organy te nie przesłuchały w charakterze świadków osób zaangażowanych ze strony D. sp. z o.o. w proces negocjacji ugody ze Skarżącym. W ramach przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie oraz przedstawienie dowodów dotyczących szeregu kwestii związanych z charakterem prawnym świadczeń otrzymanych przez niego w ramach zawartej z D. sp. z o.o. ugody. Wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego oraz złożone w charakterze strony zeznania samego Skarżącego były bardzo ogólne. Jeżeli zatem sam bezpośrednio zainteresowany - podatnik jest w stanie udzielić jedynie tak ogólnych informacji co do charakteru i podstawy prawnej otrzymanych przez niego w ramach ugody świadczeń, to racjonalnie rzecz biorąc, nie można oczekiwać, aby większą wiedzę w tym zakresie dysponowały osoby reprezentujące drugą stronę ugody czyli D. sp. z o.o. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Istotą tej regulacji było, m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego. Wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a w przypadku istnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, przy czym pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, iż nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że wątpliwości tych nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości te istnieją (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 - LEX nr 331325). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionował istnienia, opartych na zawartych pomiędzy stronami umowach, stosunków prawnych. Chodziło tu przede wszystkim o zaklasyfikowanie otrzymanych przez Skarżącego na mocy zawartej ugody kwot z punktu widzenia zastosowania przepisów podatkowych, do czego sąd powszechny nie jest powołany. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie występowała w niej kwestia, której organ podatkowy nie mógłby rozstrzygnąć w swoim zakresie i do rozstrzygnięcia której konieczne byłoby zwrócenie się z powództwem do sądu powszechnego. Odrębnym natomiast zupełnie zagadnieniem jest to, iż stanowisko organu podatkowego jest przez Skarżącego kwestionowane. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym wydane zostały decyzje przez organy obydwu instancji. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie może świadczyć to, iż decyzja organu odwoławczego miała charakter reformatoryjny i wydana została w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekała co do istoty sprawy. Sądząc z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, w której mowa jest o pozbawieniu Skarżącego możliwości wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia w sprawie, w czym właśnie Skarżący upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz mając na względzie treść art. 233 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, iż postulowanym przez Skarżącego rozstrzygnięciem mogło być tylko uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W art. 233 Ordynacji podatkowej wskazane zostały w sposób wyczerpujący rodzaje decyzji, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. W myśl § 1 tego artykułu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo też umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast stosownie do treści § 2 tego artykułu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei § 3 powyższego artykułu stanowi, iż samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z treści powyższego artykułu należy wnosić, iż poza przypadkiem określonym w jego § 3, który w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zasadą jest, iż organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, ponownie rozstrzyga sprawę podatkową i wydaje jeden z rodzajów decyzji, o których mowa § 1, a zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i wydając decyzję powinien dążyć do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało ostatecznie sprawę, natomiast dopuszczalność wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uwarunkowana jest koniecznością spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, t.j. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 - LEX nr 45372, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98 - LEX nr 46948, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99 - LEX nr 45534). Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania co do charakteru i podstaw decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym przez organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania możliwości wydania decyzji odwoławczej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem przewidzianej w art. 229 tej ustawy instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, uwzględniając zakres zleconego przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, którego elementem było również wyjaśnienie podstawy i charakteru prawnego świadczeń otrzymanych przez Skarżącego na podstawie ugody z dnia 14 października 2002 r. - pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2008 r. (teczka nr 4, karta nr 52 akt podatkowych), co wynikało z kolei ze wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568, zwłaszcza w zestawieniu zakresem dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obojgu prowadzącym działalność gospodarczą małżonkom, nie uzasadnia twierdzenia, iż dla merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tylko wystąpienie takiej przesłanki stanowić by mogło przeciwskazanie do wydania decyzji odwoławczej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji