II FSK 1457/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3352/08 w sprawie ze skargi P. G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. i I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 3 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2006 r. określającą I. i P. G. (skarżąca, skarżący), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 352.554 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 318.693 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/07 wystąpił o uzupełnienie akt sprawy o dowody pozwalające na ustalenie, czy obiekty przy ul. R. [...] były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności oraz, czy kwota przekazana przez D. P. sp. z o.o. na konto "P. [...]" podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odnosząc się do kwot otrzymanych przez skarżącego w związku z zawartą przez niego ugodą z D. P. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn zm., dalej u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że z ugody wynika, iż określono w niej całkowite zobowiązanie D. P. sp. z o.o. wobec "P. [...]" z tytułu łączących ich umów najmu obiektów położonych w R. przy ul. R. [...] i [...], umów handlingowych oraz korzystania z wózków widłowych. Według zapisu zawartego w ugodzie, kwota 1.210.233,11zł obejmowała należności wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez "P. [...]" dla D. P. sp. z o.o. (536.635,78 zł) oraz świadczenia na podstawie umowy najmu w zakresie podatku od nieruchomości, odsetki od przeterminowanych płatności, odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu, odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych (673.597,33 zł). Kwota ta zgodnie z ugodą została przekazana na konto "P. [...]" w dniu 16 października 2002 r. Za bezsporne uznano, że odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością i wskazując art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.d.o.f. stwierdzono, że nie jest ono zwolnione z opodatkowania. Uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie, czy kwota przekazana przez D. P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego podlega zwolnieniu od opodatkowania - w całości lub w części, czy też opodatkowaniu temu podlega. Z informacji uzyskanych od skarżącego wynikało (odnośnie kwoty 673.597,33zł), że strony ugody korzystając z zasady swobody umów, oparły wysokość odszkodowania na własnych ustaleniach osiągniętych w drodze negocjacji, w których do określenia wysokości kwoty punktem wyjściowym była kalkulacja dochodu, jaki mógłby być osiągnięty przez "P. [...]", gdyby umowy handlingowe obowiązywały jeszcze do końca 2003 r. W związku z niewskazaniem przez skarżącego wysokości szkody ani poszczególnych składników kwoty 673.597,33 zł organ odwoławczy dokonał analizy zapisów umów najmu oraz umów handlingowych i na tej podstawie stwierdził, że żadna z w/w umów nie zawierała zapisu zobowiązującego stronę wypowiadającą umowy do zapłacenia odszkodowania, a ich rozwiązanie nastąpiło zgodnie z zawartymi zapisami w tym zakresie. W konsekwencji w ocenie organu kwota 673.597,33 zł, przekazana skarżącemu na podstawie ugody, nie stanowiła odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie odszkodowań z tytułu rozwiązania umów handlingowych za niepodlegające zwolnieniu od podatku; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.), poprzez niezbadanie całokształtu okoliczności gospodarczych i faktycznych, mających wpływ na ustalenie odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych; - art. 127 w zw. z art. 229 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób uniemożliwiający skarżącym skorzystanie z procesowej zasady dwuinstancyjności. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia do przychodów kwoty odszkodowań z tytułu rozwiązania umów handlingowych oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn.akt. III SA/Wa 3352/08, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez skarżącego w kwocie 673.597,33 zł, otrzymaną od D. P. sp. z o.o. na podstawie ugody zawartej w dniu 14 października 2002 r. Wskazano na treść tej ugody oraz na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/07, Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. dalej p.p.s.a.), wskazał, m.in., iż fakt wypłaty odszkodowania na podstawie ugody nie oznacza jeszcze, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rachubę może bowiem wchodzić odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) na podstawie art. 471 k.c Sąd podkreślił, iż zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą podlegać jedynie przychody mające charakter wskazanych w tym przepisie odszkodowań (z uwzględnieniem wymienionych w lit. a) - f) wyłączeń). Skoro w świetle zawartej ugody na sporną kwotę składały się cztery odrębne elementy, z których tylko jeden - określony jako "odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów handlingowych" mógł być brany pod uwagę przy zastosowaniu zwolnienia, to już z tego powodu zwolnieniu od podatku nie mogła podlegać cała sporna kwota 673.597,33zł, a w interesie skarżącego leżało wykazanie wysokości tego jej elementu, który mógł być brany pod rozwagę, jako spełniający przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że choć bezpośrednim źródłem wypłaty świadczenia była zawarta ugoda, to wypłata tego świadczenia powinna wynikać ze zdarzenia, które rodziłoby odpowiedzialność kontraktową z art. 471 k.c., a więc niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody ukształtowanej w sposób swobodny (zgodny z art. 353 k.c.) w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego na obowiązek naprawienia szkody, nie mogło być uznane za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ord. pod. Wyjaśnił, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dotyczy tych okoliczności faktycznych, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 Ord. pod. wskazano, że organ podatkowy zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie oraz przedstawienie dowodów dotyczących szeregu kwestii związanych z charakterem prawnym świadczeń otrzymanych przez niego w ramach zawartej z D. P. sp. z o.o. ugody. Wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego oraz złożone w charakterze strony zeznania samego skarżącego były ogólne. Jeżeli bezpośrednio zainteresowany podatnik był w stanie udzielić jedynie ogólnych informacji co do charakteru i podstawy prawnej otrzymanych przez niego w ramach ugody świadczeń, to nie można oczekiwać, aby większą wiedzę w tym zakresie dysponowały osoby reprezentujące drugą stronę ugody czyli D.P. sp. z o.o. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionował istnienia, opartych na zawartych pomiędzy stronami umowach, stosunków prawnych. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1 naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 a § 3 Ord.pod., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. 2 naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu wypłaconych na podstawie ugody odszkodowań za niepodlegające zwolnieniu od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż łączą się one z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji rozważenia w pierwszej kolejności wymagają pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić bezprzedmiotowym czy też przedwczesnym analizowanie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Konfrontacja zamieszczonych w skardze kasacyjnej stwierdzeń naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ord. pod. z dokumentacją zawartą w aktach sprawy, w tym z uzasadnieniami decyzji organów podatkowych i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, nie wskazuje żeby miały one usprawiedliwione podstawy. Zarzuty te nie zostały zresztą wsparte jakimkolwiek konkretnym argumentem. Opatrzono je dość ogólnym wyjaśnieniem, iż organ podatkowy "ustalił stan faktyczny sprawy wadliwie [...], co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy" (s. 2). Ocenie tej przeczą konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie związane z opisem poczynań organów podatkowych, w tym ich działania zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić, iż doszło do zarzucanego sądowi naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc, że odszkodowanie otrzymane z tytułu zawartej ugody "powinno być kwalifikowane jako odszkodowanie związane z odpowiedzialnością kontraktową wynikłą z nienależytego wykonania umowy", autor skargi kasacyjnej podał w wątpliwość prawidłowość powołanej podstawy kasacyjnej. Zakwestionował on bowiem ustalenia dotyczące sfery hipotezy, a nie dyspozycji normy prawnej wyprowadzanej z powołanego przepisu prawa. Zaprezentowane w tej materii wywody wychodzą więc w istocie poza zakres wskazanej podstawy kasacyjnej. Należy wszakże podkreślić, że wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji przekonująco wyjaśnił powody nieuwzględnienia wniesionej do niego skargi. Wypada zgodzić się – po pierwsze – iż tylko jeden z elementów składających się na sporną kwotę (odszkodowanie z tytułu rozwiązania umów handlingowych) mógł być wzięty pod uwagę przy rozważaniu dopuszczalności zwolnienia z podatku. W interesie skarżącego leżało wobec tego – jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – określenie wysokości tego elementu (s. 8). Trzeba – po drugie – przypomnieć, że jak wspomniał sąd, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyłączał z zakresu przewidzianego w nim zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z zawartych umów albo ugód. Nie znaczy to wszakże, że każde z przewidzianych w umowie (ugodzie) świadczeń określone przez stronę jako odszkodowanie korzysta z wzmiankowanego zwolnienia. Wymieniony przepis wymagał przecież, aby odszkodowanie otrzymane zostało "na podstawie przepisów prawa cywilnego". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne było spełnienie warunków odpowiedzialności wynikającej z tych przepisów, a w analizowanym przypadku – odpowiedzialności kontraktowej z art. 471 Kodeksu cywilnego. Wystarczająco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodząc, że wypłata świadczenia powinna wynikać ze zdarzenia, które rodziłoby odpowiedzialność kontraktową z tegoż przepisu (niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania). Odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody, której treśc ukształtowano w sposób swobodny (stosownie do art. 353 Kodeksu cywilnego), w oderwaniu od przepisu ustawowego wskazującego na obowiązek naprawienia szkody, nie mogło być uznane za wolne od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (s. 10 – 11 uzasadnienia zapadłego wyroku). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowaniach kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt. 1 tej ustawy.