I FSK 138/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 284/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 284/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 13 października 2008 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą E., w rozliczeniu za grudzień 2002 r. bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "S." K. Z., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że próby właściwego urzędu skarbowego w zakresie przeprowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika okazały się bezskuteczne, gdyż pod wskazanym przez podatnika adresem nie stwierdzono żadnych śladów wskazujących na istnienie firmy S. i prowadzenie przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z pisma Wydziału Zamiejscowego Biura d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K. z 20 maja.2008 r. wynika natomiast, że w toku śledztwa o sygn. akt [...] ujawniono podmioty gospodarcze, których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Jednym z tych podmiotów była właśnie firma K. Z. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w piśmie Wydziału d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r., z którego wynika, że właściciel firmy S. – K. Z., którego aktualne miejsce pobytu nie jest znane, był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę. Wobec powyższego organy uznały, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie zostały zrealizowane przez K. Z. W ocenie organu strona mogła kupować paliwo w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jednak jego dostawcą nie był podmiot wskazany jako wystawca kwestionowanych faktur. Wobec powyższego organy, powołując się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") uznały, że kwestionowane faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a, art. 92 ust 1 pkt 1, art. 99 ust 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., polegające na bezzasadnym uznaniu, że w spornym okresie skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem skarżącego organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia dotyczące firmy S. oraz K. Z. zostały oparte na pismach organów ścigania prowadzących postępowania przygotowawcze, które nie zostały zakończone wyrokami skazującymi, a zatem nie mogą mieć decydującego znaczenia, podobnie jak pisma urzędów skarbowych, które podejmowały bezskuteczne próby przeprowadzenia kontroli skarbowej wobec K. Z. W ocenie skarżącego dowody te nie prowadzą do logicznej konstatacji, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez K. Z. nie zostały przez niego dokonane. Skarżący nie zgodził się z organami, że dla prawnej skuteczności faktury sprzedaży niewystarczające jest, aby potwierdzała jakikolwiek obrót. Dodatkowo skarżący zauważył, że sprzedaż wykazaną w kwestionowanych fakturach potwierdzają dokumenty WZ, dowody zapłaty (przelewy należności za zakupione paliwo), a także dokumenty KP. Ponadto skarżący podkreślił, że przed nawiązaniem stosunków handlowych z kontrahentami dochował należytej staranności w celu sprawdzenia ich wiarygodności gospodarczej. Jednocześnie zarzucił organom podatkowym, że dochodząc do wniosku, że paliwo, którego sprzedaż dokumentowały sporne faktury pochodzi od innych podmiotów, niż wykazane w tej fakturze, powinny były podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznych sprzedawców, czego nie uczyniły w tej sprawie. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę S. wykazują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Sąd powołał się przy tym na materiał zebrany w sprawie, w szczególności pismo Prokuratury Krajowej Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia 20 maja 2008 r., w którym wskazano, że ujawnione zostały podmioty gospodarcze "S." K. Z., F. Sp. z o.o. oraz M. Spółka z o.o., których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Wskazał również na zeznania świadków złożone podczas przesłuchań w charakterze podejrzanych: R. F. i R. M., z których wynika, że K. Z. w istocie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał fikcyjne faktury firmy S. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. z 23 kwietnia 2007 r., z którego również wynika, że K. Z. był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę i jego miejsce pobytu nie jest znane. Wobec powyższego Sąd uznał, że stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności dokonywanych przez K. Z. należy uznać za uzasadnione. 3.2. Sąd podkreślił, że za czynności fikcyjne należy uznać zarówno te całkowicie fikcyjne, jak i dokonane w innym zakresie i przedmiocie, niż wskazany w fakturze. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania nie było kwestionowane, że skarżący fizycznie wszedł w posiadanie i zapłacił za towar wskazany w spornych fakturach. Jednakże już sam fakt, że skarżący nabywał towar od innych podmiotów, niż te wskazane w fakturach, pozwala uznać te faktury za fikcyjne, a zatem – w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") – należy przyjąć, że faktury te nie uprawniają skarżącego do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. 3.3. Sąd – odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych – stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prawidłowe i nie sposób uznać, że organy dopuściły się zarzucanych im uchybień. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienia decyzji obu instancji są logiczne i spójne oraz mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji obu instancji wskazują zarówno podstawę prawną, jak i dowody, na których oparto treść rozstrzygnięcia, przez co wyczerpują dyspozycję art. 210 § 4 ustawy. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd stwierdził również, że włączenie do materiału dowodowego sprawy zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, nie jest błędem dyskwalifikującym takie dowody. Sąd podkreślił przy tym, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o bezpośrednie przeprowadzenie tych dowodów, a jedynie kwestionował wiarygodność świadków, wskazując, że przepisy Kodeksu postępowania karnego pozwalają podejrzanym na bezkarne składanie nieprawdziwych wyjaśnień. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie: 1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 i art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. przez bezzasadne uznanie, że sporne faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury te nie stanowią podstawy obniżenia przez skarżącego podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony; 2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi pomimo jej zasadności, a w konsekwencji także nieuchylenie zaskarżonych nią decyzji organów podatkowych wskutek niezasadnej, akceptującej naruszenia procedury podatkowej ocenę stosowania przez organy przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przy jednoczesnym niepełnym wyjaśnieniu zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego i przepisów prawa procesowego oraz wybiórczym odniesieniu się do zgromadzonych w sprawie dowodów, które to wadliwości powodują, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podniesiono, że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając prawidłowość postępowania podatkowego de facto zaaprobował działania organów w postaci włączenia do materiału dowodowego zeznań świadków złożonych w ramach innego postępowania, co skutkowało naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ponadto Sąd dopuścił do sytuacji, w której ciężar dowodzenia okoliczności podnoszonych przez organy został przerzucony na podatnika. Zastrzeżenia budzi również ocena zebranego materiału dowodowego, z którego – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – nie da się wywieść, że czynności dokonywane z firmą S. były fikcyjne, zwłaszcza jeżeli przyjąć, że "(...) działania tej firmy prowadzone były w rzeczywistości przez inną osobę". Okoliczność ta nie była przedmiotem postępowania dowodowego, a – jak podnosił skarżący – mogła mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją powyższych uchybień było – zdaniem skarżącego – naruszenie prawa materialnego i obciążenie go konsekwencjami bezprawnych działań jego kontrahentów, co sprzeciwia się zasadzie zaufania do organów, jak również m.in. konstytucyjnej zasadzie praworządności. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, podtrzymując jednocześnie stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest w szczególności zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zarzutem tym zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione przez K. Z. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. 5.2. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które zdaniem składającego skargę kasacyjną powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz poszukiwaniem odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.3. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym głównie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w aspekcie wadliwej oceny wyjaśnień R. F. i R. M., przede wszystkim z uwagi na ich status podejrzanych w postępowaniu karnym i niezakończenie toczącego się wobec nich postępowania karnego oraz włączenie ich wyjaśnień do materiału dowodowego sprawy, bez ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym innymi bezpośrednimi dowodami. 5.4. Stanowiska skargi kasacyjnej nie można jednak podzielić, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają ocenę zawartą w decyzjach organów skarbowych, że kontrahent skarżącego – K. Z. – był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a nie prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, ustalenia te zostały poczynione nie tylko w oparciu o wyjaśnienia R. F. i R. M., lecz również na podstawie szeregu innych środków dowodowych, np.: a) wyników ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazujących, że K. Z. od wielu miesięcy nie przebywał, ani w miejscu zamieszkania, ani pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, a próby przeprowadzenia kontroli jego działalności okazały się bezskuteczne, gdyż pod wskazanym przez niego adresem działalności nie stwierdzono żadnych śladów wskazujących na istnienie firmy oraz prowadzenie przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej, b) rezultatów czynności śledczych prowadzonych przez Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Apelacyjnej w K. i Wydział Zamiejscowy Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K., opisanych w pismach z 23 kwietnia 2007 r. oraz 20 maja 2008 r., wskazujących jednoznacznie, że K. Z. w ramach firmy pn. S. firmował jedynie fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Nie jest zatem trafne stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby materiał dowodowy tej sprawy nie został wyczerpująco zebrany oraz poddany ocenie. Mylne jest przy tym przeświadczenie wyrażone w skardze kasacyjnej, że dopiero zakończenie postępowania karnego przeciwko R. F. i R. M. oraz uznanie ich za winnych zarzucanych im czynów, pozwoli na potwierdzenie wiarygodności ich wyjaśnień. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Tym samym organy skarbowe, prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika, nie są zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osób, które składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanych, obciążające również ich osoby, opisują istotne dla sprawy podatkowej okoliczności dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez inną osobę (K. Z.). Kwestia winy lub jej braku, w ujęciu przepisów prawa karnego, w przypadku takich osób, nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych fikcyjnych faktur. W postępowaniu podatkowym istotnym jedynie jest wykazanie faktu wystawiania takich faktur kontrolowanemu podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach. Te zaś okoliczności, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, zostały wykazane w sposób jednoznaczny. 5.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań, co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5.6. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu, co do materialnoprawnej podstawy prawnej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. Z., jako nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim a skarżącym. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania powyższych ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., bowiem w stanie faktycznym ustalonym w tej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów. 5.7. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie materialnoprawnego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 5.8. Niewystarczającym przy tym jest, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, będącego jej wystawcą, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów kwot podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.9. Z tych względów za niezasadne trzeba uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.