III SA/Wa 3114/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. W. kwotę 3.320 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającą Skarżącej – I. W. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Z motywów decyzji wynika, że Skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był sprzedaż detaliczna odzieży. Do dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), prowadząc uproszczoną ewidencję przychodów. Obrót ewidencjonowała od 2002 r. za pomocą kasy fiskalnej. Po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nierzetelną ewidencję obrotu prowadzoną przy pomocy kasy rejestrującej za cały 2006 r., a także ewidencję sprzedaży VAT za grudzień 2006 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. organ określił Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. w drodze oszacowania oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. we względu na jego bezprzedmiotowość. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję uchylił, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że decyzja narusza przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u., bowiem w sytuacji, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług prowadzi ewidencję sprzedaży nierzetelnie, to organ podatkowy wydaje decyzję, która ma charakter konstytutywny - tzn. ustala zobowiązanie do zapłaty, a nie określa je jak to uczynił organ podatkowy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży udokumentowanej trzema rachunkami o nr [...] z [...] stycznia 2006 r., nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. oraz nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. Do wystawianych rachunków podpięte były paragony dokumentujące sprzedaż towaru następnego dnia lub paragon dokumentujący sprzedaż innego asortymentu towaru. Wystawiony rachunek musi być natomiast zgodny z pozostawionym przez klienta paragonem z kasy rejestrującej co do treści wszystkich elementów. W dniach [...] i [...] listopada 2006 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (sprzedaż została odnotowana w zeszycie). Nie sporządziła też raportu fiskalnego i dobowego w dniu [...] listopada 2006 r. Argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie, tzn. iż brak zaewidencjonowania sprzedaży wynikał z nieznajomości funkcjonowania kasy fiskalnej przez pracownicę, nie ma - w ocenie organu - uzasadnienia. W oparciu o remanenty sporządzone [...] listopada i [...] grudnia 2006 r. stwierdzono niezaewidencjonowanie sprzedaży 1 sztuki koszuli i 1 sztuki spodni. Wykazana została natomiast sprzedaż 3 sztuk swetrów, więcej niż to wynika z ilości towarów przeznaczonych do sprzedaży w tym okresie. Na podstawie porównania ilościowego remanentów – początkowego z dnia 1 stycznia 2006 r. i końcowego z dnia 31 grudnia 2006 r. – oraz zestawienia sprzedanych towarów handlowych sporządzonego na podstawie paragonów w poszczególnym asortymencie stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowana sprzedaży 37 kurtek i 6 marynarek oraz że zaewidencjonowała sprzedaż 45 bluz, których zakup nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach zakupu. Skarżąca wyjaśniła, że sugerując się podobieństwem towaru używała niewłaściwych oznaczeń, tzn. pod kodem bluz sprzedawane były marynarki i kurtki. W ocenie organu natomiast z uwagi na mały asortyment towarów handlowych w sklepie Skarżącej wątpliwe jest, aby można było pomylić kody towarów. Na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że zapisy dokonywane przez Skarżącą w prowadzonej dokumentacji podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżąca nie wykazała całości sprzedaży oraz wykazała sprzedaż towarów, na zakup których nie posiadała faktur zakupu. Obrót z transakcji handlowych przeprowadzanych przez Skarżącą był wykazywany w nieprawidłowych wysokościach, a prowadzona dokumentacja nie jest wiarygodna. W związku z tym, że Skarżąca nie ewidencjonowała całości przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej odzieży Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona ewidencja obrotu za pomocą kasy fiskalnej w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2006 r. i ewidencja sprzedaży za grudzień 2006 r. są nierzetelne. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i decyzją z [...] czerwca 2008 r. określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji oszacował na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przyjmując sposób szacowania inny niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem organu nie było możliwe zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. W związku z tym na podstawie remanentów wyliczono sprzedaż za cały grudzień 2006 r. Sprzedaż za cały rok 2006 wyliczono w oparciu o wartość wykazanej sprzedaży za grudzień 2006 r. i wyliczony wskaźnik udziału w sprzedaży w wysokości 14,59% z grudnia 2005 r. do całości sprzedaży 2005 r.. Następnie wyliczono wskaźnik zaniżenia obrotu i tym wskaźnikiem zwiększono wysokość wykazanej za poszczególne miesiące sprzedaży w 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wyjaśniła, że nie jest prawdą ustalenie organu dotyczące niezaewidencjonowania trzech rachunków. Podniosła, że do każdego z nich dołączony jest paragon fiskalny, który potwierdza ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej oraz, że już w trakcie kontroli wyjaśniała, że sugerując się podobieństwem sprzedawanego towaru używała niewłaściwych kodów, a fakt ten dotyczy sprzedaży kurtek, marynarek i bluz. Odnośnie niezaewidencjonowania w okresie od [...] do [...] grudnia 2006 r. po 1 sztuce koszuli i spodni stwierdziła, że sprzedaż tego towaru dokumentuje paragon nr 2985, a fakt sprzedaży został przeoczony przez kontrolujących ze względu na nieczytelność paragonu. Wskazała ponadto, że zarówno w remanencie w dniu 6 grudnia 2006 r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Pułtusku, a potem w wyjaśnieniach błędnie podała ilość i wartość swetrów, co później uznano za nadwyżkę towarów bez pokrycia. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca nie rejestrowała sprzedaży detalicznej przy użyciu kasy fiskalnej w dniach [...] i [...] listopada 2006 r. stąd też nie wydała klientom 12 paragonów. Nie sporządziła też raportu dobowego za [...] listopada 2006 r. Takim działaniem naruszyła przepis § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydania oryginału paragonu a także do sporządzenia raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego błędnego odczytania przez organ pierwszej instancji treści paragonu nr [...] organ odwoławczy wskazał, że błędnie odczytano zapisy tego paragonu w zakresie sprzedaży koszuli, sprzedaż spodni została odczytana prawidłowo. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po dokładnej analizie zebranego materiału dowodowego, w tym zestawienia paragonów sporządzonego przez organ I instancji, uwag wniesionych w odwołaniu odnośnie paragonu nr [...], raportu dobowego z dnia [...] grudnia 2006 r., że zaewidencjonowana przez Skarżącą sprzedaż z uwzględnieniem stanów remanentowych i zakupu towarów nie bilansuje się. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest ustalenie organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 37 sztuk kurtek i 6 sztuk marynarek, a w przypadku bluz, mimo iż nie posiadała faktury zakupu na ten towar, dokonała jego sprzedaży. Za niezasadny uznał argument odwołania, iż sugerując się podobieństwem towaru Skarżąca używała niewłaściwych oznaczeń i pod kodem bluz sprzedawała marynarki i kurtki. Sprzedawany asortyment towarów był bowiem bardzo mały - tylko 6 rodzajów - nie sposób więc uznać, że bluzy, marynarki i kurtki można było ze sobą mylić. Argument Strony, że dopiero w dniu [...] grudnia 2006 r. wprowadziła do kasy pełen zakres asortymentu także nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny uznano również argument odwołania, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca składała błędne wyjaśnienia dotyczące sprzedaży swetrów. Zdaniem organu odwoławczego zasadne są ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące niezaewidencjonowania przez Skarżącą trzech rachunków. Każdy rachunek musi być zgodny z pozostawionym przez klienta paragonem z kasy rejestrującej, co do treści wszystkich jego elementów, co wynika z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W zakwestionowanych przypadkach takiej zgodności nie było. Paragon z [...] stycznia 2006 r. dokumentował sprzedaż swetra, natomiast z przyporządkowanego do tego paragonu rachunek [...] wskazywał na bluzę sportową. Z kolei do rachunku [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. podpięto paragon z dnia następnego, tj. [...] kwietnia 2006 r. Podobna sytuacja ma miejsce z rachunkiem [...] z [...] kwietnia 2006 r., do którego został podłączony paragon z [...] kwietnia 2006 r. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udowodnił, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna. Skutkiem stwierdzenia nierzetelności ewidencji jest określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Organ I instancji zasadnie zastosował też przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u., stosownie do którego w przypadku stwierdzenia, że podatnik prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Również przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób szacowania podstawy opodatkowania nie wzbudził zastrzeżeń organu odwoławczego. Na powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie art. 23 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakwestionowała przede wszystkim przyjęty przez organu podatkowe sposób szacowania podstawy opodatkowania. W jej ocenie rażąco narusza on art. 23 § 5 O.p. Organy do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży w 2006 r. posłużyły się bowiem wskaźnikiem sprzedaży grudzień 2005 r./cały 2005 r., który uznały za porównywalny do udziału sprzedaży z grudnia 2006 r. do sprzedaży w całym 2006 r. Zdaniem Skarżącej przyjmowanie przychodów z grudnia 2005 r. i grudnia 2006 r. jest nieadekwatne. Od początku listopada 2006 r. Skarżąca zatrudniła pracownika, co było powodem, że sklep był otwarty w pełnym wymiarze godzin. Z końcem października 2006 r. zakończył też działalność konkurencyjny sklep znajdujący się w pobliżu. W konsekwencji nie da się porównać sprzedaży w grudniu 2006 r. oraz grudniu 2005 r. W ocenie Skarżącej organ podatkowy powinien oszacować przychody za poszczególne miesiące a nie określać przychód w oparciu o dane z grudnia 2005 r. Taka metoda byłaby najbardziej zbliżona do rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisem art. 109 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Według ustaleń organu podatkowego, Skarżąca do dnia [...] grudnia 2006 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i zdarzało jej się nie ewidencjonować sprzedaży za dany dzień najpóźniej przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (np. nie zaewidencjonowana sprzedaż z dnia [...] i [...] listopada 2006 r.).. Organy podatkowe wykazały też, że Skarżąca prowadziła ewidencje w sposób nierzetelny (np. wykazywała sprzedaż towaru, którego nie zakupiła, bądź sprzedaż towaru, który sprzedany nie był). Wobec tego organy podatkowe uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 (brzmienie obowiązujące w 2006 r.). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Natomiast wbrew postanowieniom art. 109 ust. 2 u.p.t.u. organ pierwszej instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania, co zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W przepisie tym mowa jest o szacowaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zatem w świetle postanowień ww. przepisu oszacowaniu podlega tylko ta sprzedaż, która nie została w ogóle ujęta w ewidencji, a organ uznając ewidencję za nierzetelną nie może zastosować szacowania w odniesieniu do części sprzedaży ujętej w ewidencji. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że dokonano szacowania obrotu za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., zatem dokonano szacowania całego przychodu za te miesiące, a nie tylko szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji ani pierwszoinstancyjnej ani odwoławczej nie wynika, aby uczyniono to na podstawie innego przepisu niż art. 109 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że organy naruszyły ten przepis w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec tego ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest postąpić zgodnie z dyspozycją tego przepisu. Poza tym, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody szacowania. Tym samym naruszył art. 23 § 5 (zd. drugie) O.p., który stanowi, iż organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że metoda za pomocą której dokonuje szacowania jak najbardziej zbliża do stanu rzeczywistego (art. 23 § 5 O.p. zd. pierwsze). Organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ale nie uzasadnił dlaczego uznał, że zastosowana przez niego metoda szacowania jest najwłaściwsza. Ograniczył się do stwierdzenia, że dokonuje szacowania w inny sposób niż określony w art. 23 § 3 O.p. i wskazał na czym polega zastosowana przez niego metoda szacowania. Nie można jednak uznać, iż jest to uzasadnienie wyboru metody. Nie wiadomo bowiem dlaczego według organu metoda ta jest najwłaściwsza, najbardziej zbliża do stanu rzeczywistego. Warto też zwrócić uwagę, że inne niż określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, a zatem nie w każdej sytuacji (§ 4 tego przepisu). Tym bardziej, więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, stanowi również naruszenie art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zakwestionowała zastosowaną przez organ podatkowy metodę szacowania podnosząc dość racjonalne argumenty. Jednakże brak uzasadnienia organów podatkowych w omawianym zakresie uniemożliwia Sądowi rozważenie, czy zasługują one na uwzględnienie, czy też rację mają organy podatkowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wyczerpująco uzasadnić wybór metody szacowania i odnieść się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów. Powinien też mieć na względzie treść art. 23 § 2 O.p., według którego organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przytoczonym przepisem szacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy jest możliwe tylko wówczas, gdy nie istnieją dane do stwierdzenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24.07.2007 r. sygn. II FSK 974/06, LEX nr 276165). Nie ma powodu, aby przyjmować, iż zasady te nie odnoszą się do art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Jeśli w niniejszej sprawie możliwe jest określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie danych z ewidencji i innych dowodów zebranych w toku postępowania organy nie mogą określić tej wartości w drodze szacowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.