I SA/Lu 745/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 21 kwietnia 2008 r. / data wpływu do organu / "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B./ Spółka / złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła stan faktyczny, w którym z dniem 1 stycznia 2008 r. "A" w B. o statusie zakładu budżetowego został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie polegało na likwidacji zakładu budżetowego i utworzeniu Spółki. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, przejęła jego należności, zobowiązania. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej uprzednio przez zakład budżetowy. Pracownicy zakładu budżetowego stali się z mocy prawa pracownikami Spółki. Składniki mienia zakładu budżetowego aportem zostały wniesione do majątku Spółki. Ponadto w formie aportu rzeczowego do Spółki, w momencie jej utworzenia, zostały wniesione środki trwałe, autobusy zakupione wcześniej przez Gminę [...], współfinansowane środkami unijnymi w 75%. Te autobusy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych "A", zakładu budżetowego. To Gmina ujęła te autobusy w swojej ewidencji środków trwałych. Gmina jest jedynym wspólnikiem Spółki. Na tej podstawie faktycznej Spółka formułowała pytanie czy te autobusy podlegają amortyzacji podatkowej od 100% wartości początkowej, rozumianej jako wartość wniesionego aportu przez wspólnika. Zdaniem Spółki, powinna amortyzować dla celów podatkowych te środki trwałe od 100% wartości początkowej wniesionego aportu, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – ustawa p.d.o.p. /. 2. Zaskarżonym aktem, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 / orzekł, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych będącą częścią państwowej sfery budżetowej, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Powoływanie, likwidacja, przekształcanie komunalnych zakładów budżetowych następuje decyzją organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przy uwzględnieniu zapisów ustawy o gospodarce komunalnej, ustawy o finansach publicznych. Przytoczył art. 6 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej / Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm. – u.g.k./. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w sprawie ma zastosowanie art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Spółka stała się następcą prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie gdyby nie było przekształcenia, także w zakresie prawa do amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 15 ust. 6 w związku z art. 16, art. 16a -16m oraz art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. Ocenił, że Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki / autobusów / zgodnie z art. 16g ust. 9 i ust. 18 ustawy p.d.o.p. Ocenił, że nie ma zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ocenę prawną zawartą w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazał na art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, ust. 3 u.g.k. Zważył, że na gruncie art. 22 ust. 1 u.g.k. mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wbrew jego dosłownemu brzmieniu definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie w celu definitywnego zakończenia działalności zakładu budżetowego. Tak więc pojęcie "przekształcenia" z art. 23 ust. 2 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do art. 22 ust. 1 u.g.k., który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej zgodnie z art. 2 u.g.k., stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym / art. 55 Kodeksu cywilnego /, bo wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bo zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja z art. 22 u.g.k. jest de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej / zakładu budżetowego / i zastąpieniem jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Zważył na gruncie art. 23 ust. 3 u.g.k., że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna. Dodatkowo zważył, że analogiczne uregulowania zawiera art. 25 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych / Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. /. Zważył, że skutkiem wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego jest uzyskanie przez nią osobowości prawnej, przy jednoczesnym ustaniu bytu prawnego zakładu budżetowego. Byt prawny zakładu budżetowego ustaje w następstwie przekształcenia tego zakładu w spółkę, nie jego likwidacji. Argumentował, że tej treści stanowisko prawne potwierdza zastosowanie art. 231 Kodeksu pracy, na podstawie którego pracownicy przekształconego zakładu budżetowego stają się z mocy prawa pracownikami spółki. Wskazał na stanowisko orzecznictwa, że likwidacja zakładu pracy, w wyniku której majątek dotychczasowego pracodawcy jest wykorzystywany do wykonywania tych samych zadań, czemu towarzyszy przejęcie części pracowników, jest przejściem zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną / Dz. U. Nr 116, poz. 783 /. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, które jednocześnie na dzień wniesienia aportu znajdowało się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego. Przepisy regulujące zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nie nakazują i nie dają prawa do dokonywania korekty / zmniejszania / wartości początkowej zakupionych albo wytworzonych we własnym zakresie składników majątkowych, wówczas gdy podatnik otrzyma dotację, subwencje, dopłaty na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, uprzednio poniesionych na pozyskanie składników majątkowych. Środki trwałe otrzymane nieodpłatnie przez zakład budżetowy od gminy nie podlegają amortyzacji podatkowej zważywszy art. 16a ust. 1 ustawy p.d.o.p. Amortyzacja środków trwałych, których zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy p.d.o.p. W spółce powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które otrzymał nieodpłatnie zakład budżetowy od gminy bądź sfinansował z dotacji, nie będą kosztem uzyskania przychodu i wskazał art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a/ ustawy p.d.o.p. Środki trwałe / autobusy / otrzymane nieodpłatnie przez zakład budżetowy nie podlegały amortyzacji podatkowej, bo stanowiły własność Gminy [...]. Wskazał art. 16a ust. 1 ustawy p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu wskazanego przez Spółkę, bo przedmiotem aportu wniesionego przez Gminę [...] jest zespół składników majątkowych spełniających wymogi przedsiębiorstwa. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w B./ Spółka skarżąca / złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Spółka skarżąca argumentowała, że Uchwałą Rady Miasta z 21 czerwca 2007 r. zlikwidowany został zakład budżetowy w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy [...] Aktem notarialnym z 31 grudnia 2007 r. Rep. A [...] utworzona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem spółki stała się Gmina [...]. Kapitał zakładowy spółki został objęty w całości przez Gminę [...], udziały zostały pokryte w formie aportu. Wartość aportu została określona szczegółowo co do klasyfikacji, wartości i ilości w załącznikach do zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości wnoszonego aportu. Aport wniesiony przez Gminę [...] składał się między innymi z majątku stanowiącego mienie zakładu budżetowego figurujące w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego oraz z 12 autobusów objętych "Programem racjonalizacji systemu transportu publicznego w mieście B. ", które nie były ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, wykazanych w załączniku nr 5 do zarządzenia. Autobusy te zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie do użytkowania i eksploatacji w drodze zarządzeń Prezydenta Miasta. Autobusy te zostały przekazane zakładowi budżetowemu nieodpłatnie do użytkowania i eksploatacji na czas nieokreślony z zastrzeżeniem, że w przypadku zmiany statusu prawnego zakładu budżetowego lub naruszenia warunków przekazania w użytkowanie powinien nastąpić zwrot autobusów. Autobusy te były ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Gminy [...]. Zakup tych autobusów przez Gminę [...]. w części finansowany był ze środków unijnych. Aport wniesiony do Spółki skarżącej przez Gminę [...] to mienie zakładu budżetowego oraz odrębny majątek Gminy [....] / wskazane autobusy /. Te autobusy, przekazane nieodpłatnie przez Gminę [...] zakładowi budżetowemu do użytkowania i eksploatacji, stanowiły nadal własność Gminy [...], nie mienie zakładu budżetowego. W tych okolicznościach nie ma zastosowania art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. Aport w postaci 12 autobusów objętych "Programem racjonalizacji systemu transportu publicznego w mieście B. " nie nosi cech przedsiębiorstwa. Autobusy nie stanowiły mienia zakładu budżetowego, dlatego nie stanowiły składnika przedsiębiorstwa. Bez znaczenia był cel jaki przyświecał Gminie [...] przy zakupie autobusów. W sytuacji kiedy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, to stosuje się art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. Przy ustalaniu wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. ma zastosowanie art. 16g ust. 12, art. 14 tej ustawy. Do aportu w postaci 12 autobusów objętych "Programem racjonalizacji systemu transportu publicznego w mieście B." nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy p.d.o.p., bo autobusy zostały wniesione do Spółki skarżącej w drodze aportu. Spółka skarżąca nie odliczyła części kwoty nabycia finansowanej ze środków unijnych i Spółce nie zwrócono w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie. Wartość początkową autobusów należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. Autobusy te podlegają amortyzacji podatkowej od 100% wartości początkowej równej wartości początkowej wniesionego aportu określonej w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżony akt nie odpowiada prawu. Treść interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu materialnemu. 7. Rozważania prawne należy rozpocząć od stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie został złożony organowi 21 kwietnia 2008 r. Zaskarżony akt zawierający pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego został doręczony wnioskodawcy 11 lipca 2008 r. W tych okolicznościach sprawy został spełniony wymóg z art. 14d Ordynacji podatkowej oraz zostało uwzględnione stanowisko prawne zawarte w uchwale w sprawie I FPS 2/08. 8. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to zagadnienie prawa podatkowego, dotyczące amortyzacji podatkowej na gruncie ustawy p.d.o.p. Dlatego to ta ustawa podatkowa ma istotne i rozstrzygające znaczenie dla oceny legalności stanowiska prawnego organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonym akcie. Zgodnie z art. 1 ustawy p.d.o.p. w ust. 1 ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na gruncie przywołanego unormowania ustawy p.d.o.p., stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. podmiotowość podatkowoprawną ma gmina, która jest osobą prawną / zob. art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. / oraz stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy p.d.o.p. odrębną podmiotowość podatkowoprawną ma zakład budżetowy, także komunalny / zob.: Podatek dochodowy od osób prawnych, L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Unimex 2007, s. 16 -17; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, pod. red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2007, s. 10; Zakład budżetowy a podatek dochodowy, I. Ożóg, PP 1993/2/12 /. Przytoczony stan prawny dotyczy daty wydania interpretacji indywidualnej. Dlatego ilekroć ustawa p.d.o.p. stanowi o podmiocie nie można pomijać odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej gminy i zakładu budżetowego. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku Spółki skarżącej podmiotem prawa podatkowego na gruncie ustawy p.d.o.p., który podlegał przekształceniu był zakład budżetowy. Gmina nie była przekształconym podmiotem prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. 9. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka skarżąca podała, że zakład budżetowy nie ujął w ewidencji środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej składników majątkowych w postaci 12 autobusów, otrzymanych w nieodpłatne władanie / "do użytkowania i eksploatacji" / od Gminy [...]. Zgodnie z art. 16a ustawy p.d.o.p. w ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1/ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2/ maszyny, urządzenia i środki transportu, 3/ inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16a ustawy p.d.o.p. w ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1/ przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", 2/ budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3/ składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi, 4/ tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU / w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów / SWW / Głównego Urzędu Statystycznego / Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 /. Zgodnie z art. 16b ustawy p.d.o.p. w ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1/ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2/ spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3/ prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4/ autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5/ licencje, 6/ prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej / Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm. /, 7/ wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej / know-how / - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej / sublicencji /, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16b ustawy p.d.o.p. w ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: / pkt 1 skreślony /, 2/ wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a/ kupna, b/ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c/ wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, 3/ koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a/ produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b/ techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c/ z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, 4/ składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16c ustawy p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają: 1/ grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2/ budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, 3/ dzieła sztuki i eksponaty muzealne, 4/ wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, 5 / składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16d ustawy p.d.o.p. w ust. 1 podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z art. 16d ustawy p.d.o.p. w ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Przytoczony stan prawny dotyczy daty wydania interpretacji indywidualnej. Na tej podstawie faktycznej i prawnej należy zważyć, że autobusy przekazane przez Gminę [...]. / właściciela / nieodpłatnie zakładowi budżetowemu do "użytkowania i eksploatacji" / odrębnemu od Gminy [...] podmiotowi prawa podatkowego później przekształconemu /, są to składniki majątkowe niewymienione w art. 16a do 16c ustawy p.d.o.p., pozostające poza zakresem art. 16d ust. 2 ustawy p.d.o.p. dla zakładu budżetowego. 10. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy p.d.o.p. przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7. Przytoczony stan prawny dotyczy daty wydania interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy, kiedy dokonał wykładni art. 16g ust 9, ust. 18 ustawy p.d.o.p., to pominął, że stanowią one wprost o ewidencji środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej ściśle podmiotu przekształconego, nie innego podmiotu. W okolicznościach tej sprawy przekształconym podmiotem prawa podatkowego był zakład budżetowy, odrębny podmiot prawa podatkowego od Gminy [...] / na gruncie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.p. /. Organ podatkowy pominął, że podmiotem prawa podatkowego, który został przekształcony nie była Gmina [...]. Przekształconym podmiotem prawa podatkowego w przedstawionych okolicznościach był zakład budżetowy. Organ podatkowy pominął, że kiedy art. 16g ust. 9 ustawy p.d.o.p. stanowi o ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego / podmiotu prawa podatkowego /, to stanowi o środkach trwałych objętych zakresem ewidencji ściśle tego podmiotu prawa podatkowego / przekształconego /, opisanym w art. 16d ust. 2 ustawy p.d.o.p Przepis art. 16g ust. 9 ustawy p.d.o.p. ma zastosowanie do takich środków trwałych przekształconego podmiotu prawa podatkowego, które ściśle podmiot przekształcony / nie inny podmiot prawa podatkowego / ujmuje w ewidencji stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy p.d.o.p. Organ podatkowy dokonał wykładni art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. ponad treść tych przepisów, z pominięciem prawnych wniosków płynących z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.p. Dlatego nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że okoliczności faktyczne podane we wniosku Skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej są objęte zakresem art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust.3 ustawy p.d.o.p. Tej treści stanowisko organu podatkowego narusza prawo materialne. Tej treści interpretacja indywidualna nie odpowiada materialnemu prawu podatkowemu. Nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie ma zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. tylko na tej podstawie, że przedstawiony stan faktyczny jest poddany reżimowi art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy p.d.o.p. 11. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli legalności jest zaskarżony akt, stanowiący interpretację indywidualną. To ten akt wyznaczył granice sądowej kontroli legalności z mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego było przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej w wydanym akcie, interpretacji indywidualnej. Tego aktu, interpretacji indywidualnej, nie zastępuje odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednak dla pełnego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego należy wskazać, że wbrew argumentacji organu podatkowego zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przepis art. 16g ust. 9 ustawy p.d.o.p. nie odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ani do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy p.d.o.p. Dlatego wywód organu podatkowego zawarty w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, by autobusy wniesione aportem do Spółki skarżącej miały stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wywód, który pozostaje poza zakresem art. 16g ust. 9 ustawy p.d.o.p., wskazanego w zaskarżonym akcie, w interpretacji indywidualnej. Nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednio art. 4a pkt 3, pkt 4 ustawy p.d.o.p., to sytuacja objęta art. 16g ust. 10a, który przewiduje odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 9 tej ustawy. Jednak zaskarżony akt, interpretacja indywidualna, nie podważa legalności stanowiska wnioskującej Spółki z uwagi na treść art. 16g ust. 10a ustawy p.d.o.p. Organ podatkowy nie stwierdza w zaskarżonej interpretacji by przedstawiony we wniosku stan faktyczny był tym, który opisuje art. 16g ust. 10a ustawy p.d.o.p. 12. Z tych wszystkich względów zaskarżony akt nie spełnia kryterium legalności. Podlegał uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a. .