III SA/Gl 1491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. "A" S.A. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnej bądź jej przyznanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu VAT, a fakt otrzymania premii pieniężnej może być udokumentowany notami księgowymi, ponieważ dostawa towaru nie może równocześnie stanowić świadczenia usługi. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie [...] r. "A" S.A. w K. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie prawa wspólnotowego- art. 24 pkt. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, zgodnie z którym dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. W dniu [...] r. "A" S.A. w K. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego z postanowieniami tej dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano [...] r. bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku – [...]r., co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, ostatnio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, w której wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że artykuł 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stanowi: "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego stanął na stanowisku, że zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób jest usługą nabywcy wynagradzaną premią pieniężną nawet gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W ocenie Sądu, takie zachowania nabywcy towaru nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaprezentowana tutaj definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka, ponieważ obejmuje działania podatnika, jak również zobowiązanie się do powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zasadniczy problem w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną można uznać wielkość dokonywanych zakupów oraz rzetelność wykonywania zawartych umów handlowych. W przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym. Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W razie niezakwestionowania umowy, organy podatkowe mają obowiązek oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w tym oceny sposobu realizacji tej umowy, w szczególności zaś obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 1.