I SA/Kr 178/09

Sygn. akt I SA/Kr 178/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r., sprawy ze skarg G. Ś., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., październik 2004 r., styczeń 2005 r., - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 listopada 2008r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia Skarżącemu G. Ś. różnicy podatku od towarów i usług za październik 2004r., grudzień 2004r. oraz styczeń 2005r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego za miesiące październik oraz grudzień 2004r., a także za styczeń 2005r., polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w ramach prowadzonej firmy "F" Owoce-Warzywa był handel hurtowy owocami i warzywami oraz handel detaliczny art. spożywczo-przemysłowymi realizowany własnymi pojazdami samochodowymi. W okresie od października 2004r. do stycznia 2005r. Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "O" z siedzibą w Ż. Spółka ta wystawiła dla Skarżącego w sumie cztery faktury na sprzedaż oleju napędowego. Zdaniem organu istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "O", a sprowadza się do oceny czy faktury wystawione przez tę Spółkę dokumentowały realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, iż faktury wystawione przez Spółkę "O" w badanym okresie były fakturami fikcyjnymi, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Spółka z o.o. "O" była firmą dokonującą fikcyjnego obrotu w handlu paliwem na bazie pozornych cech działalności gospodarczej. Spółka ta wystawiała w rzeczywistości jedynie "puste faktury" na potrzeby legalizacji posiadanego paliwa niewiadomego pochodzenia. Proceder ten polegał na zakupie i sprzedaży paliwa bez wchodzenia w jego posiadanie. W momencie jedynie papierowego obrotu towarowego zamiast oleju opałowego pojawiał się olej napędowy lub z komponentów pojawiło się paliwo, które to również na zasadzie tylko papierowego obrotu było odsprzedane innej firmie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] nr [...],[...],[...] określił Skarżącemu: - wysokość różnicy podatku od towarów i usług za październik 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.737,00 zł; - wysokość różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.581,00 zł; - wysokość różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. do zwrotu w kwocie 2.000,00 zł oraz przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.442,00 zł. W odwołaniach wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego od powyższych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w szczególności: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżący posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w dacie nabycia nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia - dodatkowo wskazują na sprzeczność z przepisami VI Dyrektywy VAT; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie VAT mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań i odmówienie stronie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z przesłuchania i zeznań świadków; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na dokumentach, protokołach przesłuchań podejrzanych pochodzących z innego postępowania wzbudzających wątpliwości; - art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów ekonomicznych przedsiębiorcy i wysunięcie bezpodstawnego zarzutu uczestniczenia podatnika w transakcji będącej oszustwem. Decyzjami przywołanymi na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ odwoławczy stwierdził, iż z analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka z o.o. "O" fizycznie nie zajmowała się obrotem paliwami. Spółka ta poza zbiornikami w Ogrodzieńcu nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w tym zakresie (baza paliwowa, magazyny, środki transportu, koncesja, środki finansowe itp.). Działalność Spółki na rynku paliwowym - zgodnie z zeznaniami jej prezesa A. S. oraz D. J. i M. M. - ograniczyła się tylko do obrotu dokumentami. Wystawione przez Spółkę faktury na sprzedaż oleju napędowego (m.in. dla Skarżącego) posłużyły do ukrycia faktycznych uczestników obrotu paliwami lub faktycznego przedmiotu poszczególnych transakcji. Zakupiony fikcyjnie na Spółkę "O" olej opałowy, bądź komponenty paliwowe, którego faktycznymi nabywcami były inne osoby, był fikcyjnie rozchodowany, tak aby w dokumentach Spółki zgadzał się zakup ze sprzedażą. Złożone przez A. S., D. J. oraz M. M. zeznania potwierdzają, że Spółka "O" nigdy nie dysponowała olejem napędowym, a tylko dokumentowała fikcyjny obrót paliwami. W związku z powyższym, zdaniem organu, Skarżący otrzymywał faktury, które dokumentowały nielegalny obrót olejem napędowym. Organ odwoławczy podniósł także, że o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym, a Spółką "O" świadczą również inne dowody, a to dowody z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] lutego 2007r. w charakterze kontrolowanego, z dnia [...] września 2007r. oraz z dnia [...] grudnia 2007r. w charakterze strony, a także z przesłuchania świadków T. Ś., Z. D. oraz B. D. Zdaniem organu z przedstawionych wyżej dowodów wynikają sprzeczności w zeznaniach odnośnie zakupu przez Skarżącego paliwa od firm dowożących paliwo co do: - sposobu nawiązania pierwszego kontaktu z dostawcami oleju napędowego, bowiem według Skarżącego dostawca sam przyjechał z ofertą sprzedaży paliwa po atrakcyjnej cenie, a według brata T. Ś. to on złożył pierwsze telefoniczne zamówienie; - uzgadniania kolejnych dostaw, według zeznań Skarżącego w charakterze kontrolowanego zamówienia na paliwo przekazywane były telefonicznie, według zeznań Skarżącego w charakterze strony dostawy miały odbywać się bez zamówień na podstawie danych firmy złożonych pierwszemu dostawcy, a według zeznań brata każda dostawa poprzedzona była zamówieniem telefonicznym, brat nie był jednak w stanie podać ani nazwisk ani numerów telefonów osób, z którymi kontaktował się w tej sprawie; - sposobu uregulowania i udokumentowania należności wynikających z faktur, według Skarżącego zapłata następowała gotówką bez odrębnego dowodu potwierdzającego ten fakt, natomiast według brata na potwierdzanie zapłaty wystawiany był dowód KP (nie dotyczy to wszystkich dostaw); - przyczyn zaprzestania zakupów paliwa - według Skarżącego była nią zła jakość paliwa, a według brata zbliżający się okres zimowy; - okoliczności dokonania zakupu oleju napędowego, które szczegółowo omówiono w zaskarżonych decyzjach. Organ biorąc pod uwagę normy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS w sprawach oszustw podatkowych dokonał analizy sprawy pod kątem tego, czy Skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zdaniem organu z dokonanej oceny wynika, że Skarżący nie może się powołać na nieświadomość transakcji stanowiącej oszustwo. Organ wskazał na kilka okoliczności faktycznych które wskazują na to, że Skarżący mógł dowiedzieć się o niezgodnym z prawem działaniem osoby dokonującej dostawy paliwa. Stwierdzono, iż organ badał czy Skarżący wiedział, bądź przy zachowaniu minimum staranności mógł się dowiedzieć, czy przeprowadzone transakcje nie stanowią nadużyć. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zaakceptował działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do sprzedaży towaru przez wystawcę faktury. Widniejąca na fakturze Spółka z o.o. "O" nie była właścicielem towaru, zatem nie mogła go sprzedać we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) i wskazał, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, która dokumentuje faktyczne nabycie towarów i usług. W przypadku, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale nie pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi, odliczenie podatku naliczonego z tej faktury nie przysługuje. Organ przywołał przy tym orzecznictwo ETS na poparcie stanowiska wyrażonego w sprawie. W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., to jest w oparciu o przepis podustawowy; ograniczenia w tym zakresie powinny wynikać z samej ustawy o podatku od towarów i usług, a skoro stan faktyczny zaistniały w sprawie nie podpada pod żadną normę ustawową to zastosowanie przywołanego przepisu pozostaje nie tylko w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, ale także z punktu widzenia zgodności z VI Dyrektywą, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych w sprawie przemawiających na korzyść Skarżącego i niewyjaśnienie wątpliwości, występujących w zebranym materiale dowodowym; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości, wykraczając poza swobodną ocenę dowodów - co jest nieuprawnione; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia podatkowego w większości na dowodach pośrednich pochodzących z niezakończonych postępowań karnych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest niekompletny, w konsekwencji ustalenia dowolne nie prowadzą do prawdy materialnej, lecz pozostają z nią w sprzeczności i nie mogą służyć budowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Organy podatkowe posiadając rozbieżne w części zeznania podejrzanych i świadków nie doprowadziły do konfrontacji tych przesłuchiwanych i nie wyjaśniły występujących rozbieżności zeznań. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "O" Spółkę z o. o. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT. Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skargach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że faktury wystawione przez "O" Spółkę z o. o. w rzeczywistości nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna. Należy wskazać, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97). W wyroku I FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006 NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA I FSK 301/05 z 13 grudnia 2005 r. Problematyką fikcyjnych faktur w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur zajął się także NSA w wyroku I FSK 372/05 z dnia 4 stycznia 2006 r., w którym stwierdził, że zarówno fikcyjne faktury, jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane orzecznictwo pomimo, że odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r., to zachowuje swą aktualność również w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przywołany przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług miał na celu zapewnienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Celem tych przepisów było spowodowanie, aby podatek VAT był podatkiem neutralnych dla podatników VAT. Jednakże niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. Przywołany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku Skarżącego, nie stanowił wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a stanowi uwypuklenie normy wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, Sąd uznał, że są one bezpodstawne. W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury wystawione przez "O" Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Co do zarzutu braku konfrontacji świadków, Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, która zdaniem orzekającego Sądu nie została dokonana w sposób dowolny. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, przyczyny, dla których oddalono składane przez Skarżącego wnioski dowodowe, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Włączone do postępowania w sprawie protokoły przesłuchań podejrzanych zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe, w formie zgodnej z przepisami prawa, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te stanowią zatem inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych i podlegają ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, a w szczególności korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego przez organy ścigania śledztwa, jak również wydane w tej sprawie ostateczne decyzje w zakresie podatku VAT dowodzą, że wystawca faktur, na podstawie których Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego, nie dokonywał dostawy towaru. Należy wskazać, iż Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. W ocenie Sądu istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie (w świetle orzecznictwa ETS) było wykazanie przez organ okoliczności, które pozwalają sądzić, że Skarżący wiedział bądź mógł przypuszczać, że wystawca faktur związany jest z nielegalnym obrotem paliwami (a to: zawarcie transakcji z niezidentyfikowanym kontrahentem, który przyjechał proponując sprzedaż oleju napędowego po atrakcyjnej cenie, płatność gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i odbiorcy pieniędzy, fakt wystawiania faktur na miejscu, przywóz paliwa nie tylko w cysternach, ale i samochodach dostawczych w pojemnikach plastikowych, zakup za cenę, która była dużo niższa niż prawdziwego oleju napędowego). Jak trafnie wskazały organy, przywołując przy tym orzecznictwo ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS w sprawie C-367/96, w sprawie C-373/97 oraz w sprawie C-32/03). Przy tym Skarżący, wobec okoliczności przywołanych przez organy, nie przywołał argumentów przemawiających za Jego rzeczywistym brakiem świadomości nielegalnych transakcji. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.