I FSK 1812/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1377/08 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1377/08. W orzeczeniu tym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi S. K., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że od 1973 r. jako rolnik ryczałtowy prowadzi gospodarstwo rolne. Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to działki położone w K. o łącznej powierzchni 5 ha. Wnioskodawca podał, że po uzyskaniu informacji o ujęciu jego nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy B. z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową podzielił grunt na działki, które zamierza zbyć. Wnioskodawca zaznaczył, że jest zainteresowany sprzedażą tych działek w związku z korzystną sytuacją rynkową, a uzyskane w ten sposób środki będzie mógł zainwestować w inne prowadzone wraz z żoną gospodarstwo rolne. W związku z powyższym zapytał: "Czy w zaistniałej sytuacji sprzedaż działek budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Zdaniem wnioskodawcy nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż chce dokonać sprzedaży majątku osobistego, który wcześniej nie został przez niego nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej wydanej 2 lipca 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" grunt jest towarem, którego dostawa dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Zbycie działek budowlanych wyodrębnionych z gruntu uprzednio wykorzystywanego w działalności rolniczej stanowi dostawę majątku związanego z działalnością gospodarczą, a działki budowlane w tej sytuacji nie mogą stanowić majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że zbywanie nieruchomości gruntowych wykorzystywanych uprzednio do produkcji rolnej i inwestowanie uzyskanych z tego tytułu środków w prowadzone gospodarstwo rolne ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie musi podlegać opodatkowaniu stawką 22% VAT. Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniósł o uchylenie przedstawionej wyżej interpretacji. Powołał się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej "Dyrektywą 112", oraz Traktat z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiający Wspólnotę Europejską, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podniósł, że analiza tych aktów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w niektórych przypadkach osoba posiadająca generalnie status podatnika może występować jako podmiot nie spełniający takich kryteriów. S. K. podkreślił, że wyżej wymieniona Dyrektywa wyraźnie rozróżnia jakiego rodzaju operacje podlegają opodatkowaniu, wskazując jednocześnie, że transakcje indywidualne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mieszczą w ramach cytowanych przepisów, a więc nie jest możliwym zobowiązanie go do uiszczenia 22% podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów wywodził uznanie rolnika za podatnika podatku od towarów i usług z faktu, że sprzedawany grunt nie był majątkiem osobistym podatnika, bowiem służył do prowadzenia działalności rolnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły istotną okoliczność, że w obecnym brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" organ podatkowy zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej, wywodząc, że podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Sąd podniósł, że z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy o VAT i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy z dużą ostrożnością wykorzystywać orzecznictwo wypracowane na gruncie tej ostatnio wymienionej ustawy. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatnej dostawy towarów, nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby taki podmiot działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd odwołał się również do definicji podatnika zawartej w art. 4 VI Dyrektywy Rady, a także do art. 4(3) tej Dyrektywy, który dawał państwom członkowskim możliwość rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące handlowcami. Podkreślił, że polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Sąd zwrócił także uwagę, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok TSWE z 4 października 1995 r., sygn. akt C – 291/92). W ocenie Sądu, tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej Minister Finansów nie może wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby organ wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie można przyjąć za organem, że sprzedaż gruntu z jednej strony jest sprzedażą z działalności rolniczej, z drugiej zaś strony jest sprzedażą w wyniku obrotu nieruchomościami. Organ chcąc wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien odnieść się do przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów dotyczących statusu rolnika w świetle przepisów VI Dyrektywy i ustawy o VAT, podkreślając, że w art. 2 pkt 19 tej ustawy zdefiniowano pojęcie "rolnika ryczałtowego", zaś w art. 25 ust. 2 pojęcie "producenta rolnego". Podniósł, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, odwołując się do wyroku NSA z 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07, że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług, zwolnionego z tytułu tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedstawiona wyżej sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że od 1973 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, którego grunty były użytkowane rolniczo. Następnie część tych gruntów (5 ha z ogólnej pow. 8,49 ha) w planach zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Zdaniem Sądu grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym, a stał się gruntem pod zabudowę. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, do której odwołuje się ustawa o VAT. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o VAT i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Sąd podkreślił również, że skarżący konsekwentnie podnosi, iż podlegający sprzedaży grunt zalicza do swojego majątku osobistego. Bezsporne jest również, że działki mają charakter budowlany. Sąd rozważył także, czy w sytuacji gdy wnioskodawca nie sprzedaje działek budowlanych w ramach działalności rolniczej, nie wykonuje on z tego tytułu innej działalności gospodarczej, w szczególności działalności handlowej. Skonstatował, że analiza okoliczności sprawy wskazuje, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nawet wobec faktu zbywania przez niego działek. Uzasadniając to stanowisko powołał się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, w którym stwierdzono, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Mając to na względzie stwierdził, że pierwsza czynność nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty 35 lat wcześniej. Natomiast stanowiąca następstwo tej czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała temu podatkowi, gdyż jako dotycząca majątku osobistego skarżącego jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Sąd dodał, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego pomijając okoliczność, że wnioskodawca jest rolnikiem oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym jako gruntów rolnych, a następnie ich przekwalifikowania na grunty budowlane na mocy uchwały gminy o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak też błędnie odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą tezy co do charakteru osobistego wyżej wskazanego majątku. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawiony wyżej wyrok Minister Finansów – reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek przez skarżącego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stanął na stanowisku, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, błędnie przyjmując, że wydzielone działki stanowią majątek osobisty podatnika i dlatego ich sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Podniósł, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nabyte nieruchomości rolne zostały przeznaczone przez wnioskodawcę nie na cele osobiste podatnika, ale do prowadzenia działalności zarobkowej, najpierw jako rolnika, następnie do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zorganizowanych dostawach gruntu (handlowej). Zdaniem Ministra Finansów w takiej sytuacji mamy do czynienia jedynie ze zmianą zakresu (przedmiotu) prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ma prawo dysponować majątkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, dzielić go ulepszać i dokonywać jego sprzedaży. W ocenie organu podatkowego fakt wyodrębnienia przez skarżącego działek wskazuje, że działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu zysk. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1459/09, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?", z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08. Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, udzielił odpowiedzi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego w podstawach kasacyjnych tj art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, co potwierdził wymieniony wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zastrzegł konieczność badania przez sądy krajowe czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej należy ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia powyższa była przedmiotem rozważania w zaskarżonym wyroku, przy czym wniosek do którego doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu znalazł potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o VAT, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie i obecnie jest on powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący zamierzający dokonać sprzedaży gruntu, przekształconego wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w grunt przeznaczony pod zabudowę będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Analiza przeprowadzona w tym zakresie w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Należy przy tym podnieść, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Trybunał przyjął, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego podanych we wniosku o udzielenie interpretacji uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, że przed zamierzoną sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu interpretacji organ nie dokonał analizy statusu skarżącego z punktu widzenia przedstawionych wyżej przesłanek i nie ocenił, czy wskazane w interpretacji okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie go za osobę, która w sposób profesjonalny dokonuje obrotu nieruchomościami. Wywiódł bowiem, że będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż zamierza dokonać sprzedaży podzielonych na działki budowlane gruntów rolnych, stanowiących integralny składnik majątkowy wykorzystywany w prowadzeniu działalności rolniczej. Ze stanowiska zawartego w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że ta okoliczność przy dokonywaniu obrotu gruntem, który wcześniej służył prowadzeniu działalności rolniczej, nie ma znaczenia do określenia statusu takiej osoby jako podatnika podatku od wartości dodanej. Dlatego organ powinien ponownie dokonać oceny zgodności z prawem stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, uwzględniając przede wszystkim tezy zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2011 r. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.