I SA/Bk 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. W. Auto-Komis A. w B. na decyzję Dyrektora Izby C. w B. z dnia [ ] sierpnia 2005 r. nr [ ] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. W. - Auto-Komis A. w B. kwotę 9.316 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [....] z dnia [....] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Auto - Komis "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2002 r. - lipiec 2004 r. w łącznej kwocie 211.731,00 zł z tytułu sprzedaży 45 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, które uprzednio zostały przez niego zaimportowane. Decyzją z dnia [....] sierpnia 2005 r., Nr [....] Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [....] maja 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.197,00 zł oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. W. prowadząc AUTO-KOMIS "A." w B. w okresie od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. sprzedał 45 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W większości przypadków (41 samochodów) firma Auto Komis "A" A. W. dokonywała importu samochodów osobowych we własnym imieniu i na własny rachunek. W każdym przypadku składając wniosek o objęcie importowanych pojazdów procedurą dopuszczenia do obrotu strona wykazywała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, dokonując ich zapłaty na rachunek właściwego urzędu celnego. W odniesieniu do 4 pojazdów zgłoszeń celnych dokonały inne podmioty, od których Auto Komis "A" A. W. zakupił następnie przedmiotowe samochody. Pojazdy zostały następnie sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z tą sprzedażą strona nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). W załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją nr 5 wymieniono samochody osobowe, a zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towarów, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl zaś § 12 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 1 pkt 6 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie nowe uregulowania prawne w zakresie podatku akcyzowego. W celu stwierdzenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy). Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego (art. 14 ust. 1 ustawy). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. W. dochował wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących importu samochodów osobowych, natomiast nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędach skarbowym i celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ponadto strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że z przepisów art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 3 rozporządzeń do tej ustawy wynika, iż warunkiem do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem akcyzowym należnym a zapłaconym od importu. Również zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu pod warunkiem, iż podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym z tytułu jego importu. Skoro mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w kraju deklaracja dla podatku akcyzowego nie została złożona, nie jest możliwe obniżenie kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę akcyzy zapłaconą od importu. Organ podkreślił, że realizacja prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, nie ma innej możliwości skorzystania z przyznanego prawa obniżenia kwoty akcyzy, jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 3 pkt 6 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą przyjęciem, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy nie może uwzględnić uprzednio zapłaconej przez podatnika kwoty akcyzy, albowiem prawo do odliczenia jest warunkowane jedynie wolą podatnika wyrażoną w deklaracji na podatek, podczas gdy z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że w przypadku, gdy organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w tym podatku w drodze decyzji, powinna ona uwzględniać jednofazowy charakter akcyzy, a wiec pomniejszenie kwoty podatku o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób, w jaki organy celne naliczyły podatek akcyzowy w wydanych decyzjach podatkowych. Wysokość tego podatku określono z pominięciem faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym (wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych) w sposób wyraźny wskazywały na jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, ale w tym przypadku na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów podatnicy mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów było złożenie deklaracji podatkowej. Interpretacja art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i § 14 rozporządzeń wykonawczych zaprezentowana przez organ podatkowy skutkowałaby dwukrotnym opodatkowaniem obrotu, bez prawa do odliczenia podatku, co godzi w konstrukcję podatku akcyzowego. Wykładnia ta zakłada, że prawo do odliczenia podatku ma charakter ulgi podatkowej, a zatem może być ono zrealizowane jedynie przez podatnika w sytuacji, gdy złożył on deklarację, a wysokość zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Tymczasem w myśl definicji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt. 6), ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zatem obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi, lecz wynika z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien określić prawidłową kwotę podatku, z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów. W skardze pełnomocnik skarżącego wskazał również, że charakter prawa do odliczenia zapłaconego uprzednio podatku akcyzowego do końca kwietnia 2004 r. regulowały akty wykonawcze do ustawy, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, ulgi podatkowe mogą być ustanawiane jedynie w ustawie. Przyjmując zatem za organem podatkowym, że prawo do odliczenia akcyzy jest ulgą podatkową, organ ten podważa konstytucyjność obowiązujących do końca kwietnia 2004 r. rozwiązań prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazał, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Uznać należy, iż nie złożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust 1 rozporządzenia uchylony normą hierarchicznie wyższą – art. 217 Konstytucji. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej w związku z czym uznał za zbędne rozważanie, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 5 grudnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 253/06 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 253/06, uchylającego wyrok w sprawie I SA/Bk 300/05 i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny, wywiódł, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych wynikało wprost z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie z przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz że ustawa ta nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym wyrobu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że na gruncie ustawy objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją w kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Wojewódzki Sad Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt 209/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Sad ten nieodstępując od wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (a więc również sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W poz. 5 załącznika zostały wymienione samochody osobowe. Obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie objęto również inne podmioty niż producent i importer, w tym - zgodnie z treścią art. 35 ust 1 pkt 3 - sprzedawców wyrobów akcyzowych. Delegacja z art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ww. ustawy zwierała upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) oraz w kolejnym okresie rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W § 12 ww. rozporządzeń zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów określonych w tym przepisie. Wśród wyjątków tych wymieniono sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP (§ 12 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 12 pkt 6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r.). Jednocześnie w § 14 ust. 3 obu ww. rozporządzeń przewidziano, że sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Brzmienie przepisu w obu rozporządzeniach jest identyczne. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie należnego podatku akcyzowego nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika – podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku, ale nie musi. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy rozporządzeń wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych nie przewidują jakichkolwiek warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika. W szczególności Sąd nie zgodził się z opinią Dyrektora Izby Celnej w B., że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a zwłaszcza obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego wynikającego z przepisów ww. rozporządzeń nie można stosować w sposób bezpośredni zasad obowiązujących przy uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ustawy przewiduje bowiem terminy, w jakich obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić, odnoszące się do rozliczeń za poszczególne okresy. Takich terminów nie wprowadzają natomiast w żadnym miejscu przepisy ww. rozporządzeń. Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawniania skorzystać. Podatnik może więc z tego uprawnienia skorzystać w okresie przez siebie wybranym. Dokonując wykładni przepisów § 14 ust. 3 ww. rozporządzeń nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na każdym etapie postępowania. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i strona zgłasza wolę skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisach rozporządzeń, to organ – także organ odwoławczy - powinien to wziąć pod uwagę. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu. Jeśli w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wyraża taką wolę, to organ prowadzący postępowanie powinien ją uwzględnić i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem obniżenia podatku należnego. Pomijając uprawnienie i wolę podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego, przewidzianego w § 14 ust. 3 ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, organy podatkowe naruszyły zasadę ogólną określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), który przewiduje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Naruszenie przez organy podatkowe wskazanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. (Komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Pomijając wyrażoną w postępowaniu wolę podatnika w wyżej wskazanym zakresie w opinii Sądu organy naruszyły też naczelną zasadę postępowania - zasadę prawdy obiektywnej, zapisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, która została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stąd też koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres przed 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację w/w przepisów prawa i przy określaniu wysokości podatku akcyzowego za okres sprzed 1 maja 2004 r. uwzględnić wolę podatnika do skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów, zgodnie z postanowieniami §§ 14 ust. 3 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Odnośnie oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres po 1 maja 2004 r., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu naruszenia przepisów w niej podnoszonych. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego. Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres po 1 maja 2004 r., Sąd I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym etapie obrotu, przez co ma charakter niedozwolonego podatku obrotowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię: art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów nie jest ograniczone jakimikolwiek warunkami oraz terminem, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż skorzystanie z tego uprawnienia uwarunkowane jest złożeniem do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczeniem i wpłaceniem podatku akcyzowego w przepisanym terminie; art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. przez przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym obowiązane były do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przez przyjęcie, iż podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż przedmiotowa decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004r. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia uprawnienia i woli podatnika do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego, przewidzianego w § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy organy nie mogły uwzględnić wniosku podatnika w tym przedmiocie z tego powodu, iż nie składał on wymaganych prawem deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonywanych sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 10 grudnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 1346/07 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 15 maja 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres, w którym obowiązywały przepisy dwóch ustaw podatkowych: przed dniem 1 maja 2004 r. – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast po 1 maja 2004 r. – ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy będące podstawą wydanych w sprawie decyzji kreują obowiązek podatkowy w akcyzie, a wynika z nich m.in., że obrót samochodami osobowymi wywoływał obowiązek podatkowy w przypadku importu takiego towaru jak też w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Taki stan rzeczy niewątpliwie kłóci się z istotą podatku akcyzowego, która zakłada jego jednofazowość implikującą to, że podatek ten winien być pobierany tylko raz (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2000 r., str. 463 i nast.). Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 133/07, iż stan ten był zapewne przyczyną uchwalenia przepisów wykonawczych umożliwiających na kolejnym etapie obrotu towarem potrącić (rozliczyć) podatek uiszczony w związku z importem samochodów osobowych. Regulacje te, zawarte w jednobrzmiących przepisach § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r., przewidywały że podatnicy sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Na organach podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także w podatku akcyzowym) spoczywa obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Powinność ta powoduje, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego", a więc zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Zatem za uprawniony na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu uznać należy wniosek, że przez wzgląd na: treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień, a także brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z treści przywołanych przepisów wykonawczych (tj. § 14 ust. 3 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego). Powyższe uwagi odnoszą się także do interpretacji art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazać należy, iż organy te odmawiając zastosowania ww. regulacji postąpiły sprzecznie z prawem. Otóż respektując jednokrotność obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Wbrew stanowisku organu podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują rygoru utraty prawa z art. 79 tej ustawy do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie jest uwarunkowane dopełnieniem wymogów z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. Warunek taki nie został bowiem określony w ustawie. Zatem okoliczność, że podatnik nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym (z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) nie wyklucza zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, przewidzianego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś już w toku postępowania podatkowego podatnik domaga się uwzględnienia wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego powinnością organu podatkowego jest obliczenie zobowiązania podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku, a nie stawka, maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny podatek" jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Analizując podatek akcyzowy, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który obciąża samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w marcu 2005 r., należy stwierdzić, że rozwiązania przyjęte we wspomnianych przepisach powodują wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów nabywanych w Polsce, które były opodatkowane akcyzą gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały stawki podatkowe przewyższające stawki 3,1 % lub 13,6 % - w zależności od pojemności silnika, w tym także zastosowano stawkę maksymalną – 65 %, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Powyższe pozwala Sądowi stwierdzić, że organy naruszyły art. 90 TWE, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane w tym przepisie dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanych przez Skarżącego samochodów uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo. Należy, zatem stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane wspomnianym przepisem dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Wobec stwierdzonych naruszeń art. 90 TWE oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię mających w sprawie przepisów dotyczących podatku akcyzowego oraz treść art. 90 TWE. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).