II FSK 38/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 65/09 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 65/09 ze skargi Z. K. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że skarżący w dniu 7 lipca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Podatnik posiada akcje i udziały w kapitałach zakładowych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważał ich wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w kraju, za które objąłby certyfikaty inwestycyjne funduszu. W związku z tym zadał pytanie: - czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstałby po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Według podatnika, fakt wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z przedmiotowej transakcji wystąpi dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi, tj. w chwili ich odpłatnego zbycia lub umorzenia w przyszłości. Podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów, a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie akcji wniesionych do funduszu. Skarżący podkreślił, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są jedynie przychody enumeratywnie wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącego konstrukcja tego przepisu wskazuje na zamknięty katalog przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne. W sprawie objętej wnioskiem rozważać można tylko dwa punkty tego przepisu, tj. pkt 6 i pkt 9 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ze względu na fakt, iż obejmowane za wkład niepieniężny certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów, ani akcji o których mowa w tym przepisie. Art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. również nie znajdzie zastosowania w tej sytuacji, gdyż takie wniesienie nie może zostać uznane za odpłatne zbycie udziałów i papierów wartościowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r., doręczonej skarżącemu w dniu 10 października 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestowanie takie polega na wykupieniu certyfikatów inwestycyjnych. W myśl art. 3 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Tym samym własność wnoszonych udziałów i akcji przenoszona jest na fundusz inwestycyjny. Organ udzielający interpretacji wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powoływanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/-c/. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Według organu udzielającego interpretacji - wniesienie przedmiotowych udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela. Właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny. Dochodzi zatem do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów i akcji na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Wniesienie przez skarżącego udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie więc równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów i akcji, a wnoszący otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów i akcji stanowić będzie dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstaje obowiązek uiszczenia podatku pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy powstaje obowiązek uiszczenia podatku, pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 65/09 - uwzględnił skargę i stwierdził, że ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, w szczególności czy zachowany został przez organ udzielający interpretacji termin określony w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O. p.) oraz rozważeniem ewentualnego wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art.14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia˝ użyte w art. 14 b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta wprawdzie została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w ww. uchwale), pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji"(art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Analizując formalne aspekty rozpatrywanej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z akt wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 7 lipca 2008 r. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności ani też nie nastąpiły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., skutkujące przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. Termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 7 października 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów wydana w dniu 7 października 2008 r., została doręczona skarżącemu w dniu 10 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Sąd I instancji przyjął więc, że została ona wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu było przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Sąd uznał też, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Z podanych wyżej względów Sąd I instancji odstąpił od badania merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć - i w ocenie WSA w Warszawie - miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez organ upoważniony i działający w jego imieniu – Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił wydanemu przez WSA w Warszawie wyrokowi z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 65/09 na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędna ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że interpretując ten przepis, Sąd I instancji popełnił błąd, dekodując jego treść w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. Organ twierdzi, że stanowisko przyjęte w wyroku, jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Organ także podkreślił, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, na której oparł swoją wykładnię w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, brak jest odniesienia do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p., samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 O.p. nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d O.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a O.p. sformułowaniem "wydanie interpretacji". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosowanie art. 14o O.p. wywołało w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności. W ich wyniku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej treść tego przepisu. Dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FPS 7/09 podjął uchwałę, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o O.p nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy (uchwała opublikowana w Lex pod nr 530904 i w Centralnej Bazie Orzeczeń- www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Dalej wywiedziono, że termin na wydanie interpretacji , wynikający z art. 14d O.p. ma charakter mieszany – materialno - procesowy, gdyż z jego upływem wiąże się skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, iż słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w k.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się na poparcie tej tezy także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, iż rozdział 1a Działu II niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, iż także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić( wystawić) dokument . Sąd zwrócił także uwagę, iż wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.) należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawny skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 14d i art.14o O.p. przyjmując, że w terminie wskazanym w art. 14d O.p. indywidualna interpretacja winna być doręczona wnioskodawcy, zaś doręczenie jej po tym terminie wywołuje skutek, o którym mowa w art. 14o O.p. Uchylając interpretację w wyniku uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p., Sąd I instancji naruszył więc art. 146 p.p.s.a. a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania nie można jednak uznać skuteczności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał bowiem prawidłowości wydanej interpretacji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Przedwczesne byłoby zatem obecnie stwierdzenie, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Brak także podstaw do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisu tego nie można bowiem naruszyć poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów postępowania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012) Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).